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Epero su pronta respuesta es Urgente #393 19.05.2009 23 26 Arriba maiskell hernandez dice BUENOS DIAS LE ESCRIBO PARA PREGUNTARLE UNA COMO HAGO PARA OBTENER UN PRÉSTAMO PERSONAL URGENTE LA VERDAD LO NECESITO DE CARACTER DE URGENCI TENGO DESDE EL AÑO 2006 CUENTA CON USTEDES NO LA HE ESTADO MOVILIZZANDO ESTE AÑO PERO A PARTIR DEL ULTIMO EMPIEZO A MOVILIZARLA.LE AGRADEZCO UNA PRONTA RESPUESTA A MI CORREO MUCHISIMAS GRACIAS. QUIERO SABER LOS REQUISITOS DEL PRESTAMO DE 48 HORAS TAMBIEN MIL GRACIAS HASTA LUEGO #394 20.05.2009 09 42 Arriba maiskell hernandez dice BUENOS DIAS LE ESCRIBO PARA PREGUNTARLE UNA COMO HAGO PARA OBTENER UN PRÉSTAMO PERSONAL URGENTE LA VERDAD LO NECESITO DE CARACTER DE URGENCI TENGO DESDE EL AÑO 2006 CUENTA CON USTEDES NO LA HE ESTADO MOVILIZZANDO ESTE AÑO PERO A PARTIR DEL ULTIMO EMPIEZO A MOVILIZARLA.LE AGRADEZCO UNA PRONTA RESPUESTA A MI CORREO MUCHISIMAS GRACIAS. QUIERO SABER LOS REQUISITOS DEL PRESTAMO DE 48 HORAS #395 20.05.2009 09 43 Arriba maiskell+hernandez dice buen dia necesito saber si me pueden hacer un prestamo de credito de 30.000 y uno personal de 1500bs urgente espero pronta respuesta a mi correo maiskell hernandez #396 20.05.2009 09 51 Arriba clara camacho dice Saludos. Soy docente jubilada y hoy activa en universidad privada asi que devengo sueldo mayor de 3.000 entre pension y sueldo . no tengo cuenta en su banc por ahora. requiero credito de 38.000 para operacion de mi hija. diganme tengo posibilidad de obtenerlo y requiero fiador para ello. Respondan es urgente por favor. #397 22.05.2009 13 39 Arriba Javier Calderon dice Buenos dias necestio un prestamo personal para terminar de montar mi9 negocio quisera saber si hay alguien de un banco q realice la solicitud mas rapido o personas q presten dinero a interes no tan altos. gracias #398 26.05.2009 06 15 Arriba astrid carol dice hayyyyyyyyyy dios este benco es de lo peorsito desdeque estoy esperando este credito y que 48 h seran 48 meses yo realmente estoy decepcionada #399 26.05.2009 14 30 Arriba efren dice hola quisiera saber si banesco esta hipotecando mviviendas y cuanto es el interes es mas rentable que el credito hipotecario quisiera mas informacion #400 26.05.2009 16 57 Arriba yornis bonalde dice necesito un prestamo de 10.000.bsf.y quisiera saber cuales son los requisitos muchas gracias espero su respuestas #401 28.05.2009 15 50 Arriba hector molina dice hola que tal estamos interesados en un credito hipptecario para realizar la compra de un microbus y quisiera saber los requistos y si alguien lo tiene que me diga que tal le fue y cuanto tardo en tenerlo..... gracias #402 28.05.2009 18 10 Arriba luis velasco dice queria saber si puedo tener mi cuenta en banesco siendo menor de edad #403 31.05.2009 11 13 Arriba ivan salazar dice hola estoy interesado en un credito personal quisiera saber los requisitos #404 02.06.2009 23 51 Arriba rosa perera dice ok. necesito un credito para un carro con placas de alquiler trabajo en el ivss y mantengo una cuenta electronica copn este banco. se podria dan este tipo de credito espero su respuesta. mi numero telefonico 0212 861 92 45 #405 07.06.2009 16 56 Arriba angelo bellorin dice he estado recibiendo mensajes de ustedes banco banescos desde mucho tiempo ya es hora de que me digan si me prestan 400mil para comprarme la casa que antes costaba 200mil .yo cotizo l.p.h por favor antes que me la aumenten otras ves . tengo la cuenta de mi fide comizo con este enter bancario. #406 08.06.2009 01 04 Arriba angelo bellorin dice he estado recibiendo mensajes de ustedes banco banescos desde mucho tiempo ya es hora de que me digan si me prestan 400mil para comprarme la casa que antes costaba 200mil .yo cotizo l.p.h por favor antes que me la aumenten otras ves . tengo la cuenta de mi fide comizo con este enter bancario. #407 08.06.2009 01 09 Arriba Lucia Ferese dice hola estoy interesado en un credito personal quisiera saber los requisitos #408 08.06.2009 14 22 Arriba LUCIA FERESE dice QUISIERA SABER SI PUEDO SOLICITAR UN CREDITO DE 25.000 BSF. 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Aprovecho el presente para consultar algunas dudas sobre los siguientes puntos 1.- ¿Existe alguna Union de Credito para la apertura de una Clinica Veterinaria 2.- ¿Existen Cajas de Ahorro a las que pueda recurrir para obtener financiamiento para la apertura de una Clinica Veterinaria ¿Y cuales son los requisitos para que pueda acceder a dicho financiamiento 3.-¿Existe alguna SOFOL a la cual pueda acudir para solicitar financiamiento y cuales son los requisitos y tramites que tengo que realizar. Espero me puedan ayudar con esta información y en caso de que no sea con ustedes les pido si me pueden orientar a donde dirigirme. De antemano agradezco su amable atencion. SALUDOS. MVZ. JOSE LUIS MAGALLON RINCON #456 26.11.2009 17 37 Arriba BALANCES PERSONALES dice TODO EN BALANCES Y CERTIFICACION D EINGRESOS WWW.BALANCESPERSONALES.TK #457 27.11.2009 09 30 Arriba IRAMA OCHOA dice muy buenos días tengo varios años siendo cliente Banesco hice solicitud de un credito y fue satisfactorio ya lo cancele a Dios gracias. he tratado de ingresar a los requisitos nuevamente y la pagina no abre. les sabre agradecer si me los podrían enviar ya que pienso nuevamente hacer una solicitud. gracias. #458 28.11.2009 09 51 Arriba luis moreno dice porque no estan dando credinomina a los bomberos de miranda #459 03.12.2009 17 03 Arriba helen dice Hola Estoy Mrs.Helen James el dueño de Helen Firma de préstamos. Soy un prestamista que da por préstamo a las empresas y los particulares con baja las tasas del 5%. Tiene seguro y Un-Los préstamos garantizados con una cantidad entre $ 5.000 USD a USD $ 5.000.000. 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GRACIAS..... #486 29.01.2010 11 19 Arriba castillo milagros dice tengo una oficina de transcripciones en zaraza guarico calle la esperanza n 040-00 quiero un credito para ampliar mi negocio ya que tengo clientela fija y necesito urgente ayuda #487 30.01.2010 14 46 Arriba castillo milagros dice TENGO DOCUMENTO DEL LOCAL ABALADO POR UN ABOGADO Y ESTA SEMANA ME LO ENTREGAN REGISTRADO TENGO BALANCE DE INGRESO Y EGRESOS ACTUALIZADO Y ME PUEDEN SUPERVISAR EL LOCAL #488 30.01.2010 15 02 Arriba castillo milagros dice POR FAVOR NECESITO AYUDA SOY RESPONSABLE EN LOS COMPROMISOS QUE ADQUIERO GRACIAS ESPERO SU PRONTA RESPUESTAS GRACIAS #489 30.01.2010 15 04 Arriba castillo milagros dice MI TELEFONO DE CONTACTO 04243033375 MI LOCAL SE LLAMA INVERSIONES MILY CASA DE COLOR VERDE CALLE LA ESPERANZA N 040-00 LOS MORAOS ZARAZA GUARICO AYUDENME PARA EL CREDITO #490 30.01.2010 15 11 Arriba miguel antonio rodriguez dice ser. quisiera saber porque me es tan dificil tener una tarjeta de credito ya no hayo como hacer att.....miguel gracias #491 02.02.2010 13 22 Arriba Carmen Ayala dice buenas noches amigos necesito un credito personal de 20.000 bf cuales serian los requisitos... cualquier informacion mandarlo a mi coreo soy cliente banesco desde el 2000 tengo 2 tarjetas de credito y le doy bastante movilidad tengo una estabilidad laboral de 3 años que me recomienda. gracias de antemano. #492 04.02.2010 01 04 Arriba préstamo dice Yo soy el Sr. James Morris a i prestamista privado préstamo dar préstamos a los necesitados de ayuda financiera al tipo de interés mínimo del 3% ¿Está buscando ayuda financiera estoy ofreciendo un préstamo a una baja tasa máxima del 3% tanto seguros e inseguros todos los candidatos interesados deben ponerse en contacto para más details.Email a través de info.morrisloan@gmail procesar datos. graciasYo soy el Sr. James Morris a i prestamista privado préstamo dar préstamos a los necesitados de ayuda financiera al tipo de interés mínimo del 3% ¿Está buscando ayuda financiera estoy ofreciendo un préstamo a una baja tasa máxima del 3% tanto seguros e inseguros todos los candidatos interesados deben ponerse en contacto para más details.Email a través de info.morrisloan@gmail procesar datos. gracias #493 04.02.2010 17 34 Arriba Añadir comentario El comentario debe estar relacionado con el tema discutido . El comentario NO DEBE contener insultos improperios y discriminaciones. No se permite la comercialización u oferta de Productos o Servicios. Cada quien es RESPONSABLE por sus propios comentarios y opiniones emitidas. Hacemos lo posible por atender sus comentarios pero NO garantizamos respuestas . Apreciamos la colaboración prestada por nuestros lectores y visitantes para atender dudas y comentarios dentro de sus áreas de conocimiento. Nombre y Apellido Correo electrónico No será público Página Web Deje en blanco si no tiene Comentario caracteres restantes. Para prevenir un ataque spam en los comentarios por parte de bots por favor ingresa la cadena que ves en la imagen mostrada más abajo en la apropiada caja de texto. Tu comentario será aceptado sólo si ambas cadenas son iguales. Por favor asegúrate que tu navegador soporta y acepta cookies o tu comentario no podrá ser verificado correctamente. Ingresa la cadena de protección contra spam de la imgen mostrada abajo #160 ¿Recordar la información Suscribirse a esta entrada Eventos Límite de eventos. Filtro todo/parte de nombre descripción . Ordenado por Fecha de inicio Nombre Ascendente Descendente Eventos 1era.Cohorte Módulo 2 Curso Avaluador CONTINUACIÓN DEL CURSO DE AVALUADOR. MODULO 2 SÓLO PARTICIPAN LOS DE LA 1ERA COHORTE DEL MODULO I. Tipo de evento Taller Inicio del evento 01/07/2010 Inscripciones hasta 30/05/2010 Cupo 0 personas Inscripciones Cerradas. Ver progama Semana Aniversaria Foro Nuevas Tendencias de la Contaduría Publica El IESIC al cual estoy vinculado tendra dentro de sus actividades academicas una semana con temas de actualidad en nuestra profesion. Comenzaremos el martes 28 de septiembre con la agenda GERENCIA Y NEGOCIOS luego el acostumbrado miercoles tributario con los funcionarios del SENIAT el jueves todo el dia trataremos el tema de las NIIF para PYME y Cerraremos las actividades el dia viernes con el FORO NUEVAS TENDENCIAS DE LA CONTADURÍA PÚBLICA. Invito a todos los colegas estudiantes gerentes de empresas profesionales del area economica y de finanzas y amigos de nuestra profesion a que no dejen pasar la oportunidad de asistir a tan importantes eventos que tenemos preparado y una vez más ratificar el compromiso de nuestra institucion en pro del desarrollo de los Contadores Publicos del Estado Carabobo. Lic. Arnoldo Morillo - Coordinador ____________________ Estimados Colegas Te invitamos cordialmente a que nos acompañen al Foro Nuevas Realidades de la Contaduria Publica. Especialemente preparado para todos nosotros y asi ponernos al dia con estas novedades. En este dia Presentamos temas como la Nueva Ley de Mercado de Capitales El SITME como nuevo sistema de cambio en Venezuela Nuevas tendencias tecnológicas y el XBRL y las NIIF. Durante el foro se dará referencia constantemente acerca del Registro de los CPC ante la SUDEBAN. Programa La Nueva Ley de Mercado de Capitales asesora a tus clientes y descubre las oportunidades que te brinda el mercado de valores tanto para ti como inversionista como para tus clientes. El SITME como nuevo sistema de cambio en Venezuela Descubre como obtener divisas para personas naturales como complementos de viajes y remesas asi como también asesorar a tus clientes bajo esta nueva modalidad. Impacto tecnologico de la adopcion NIIF PYME Tema actual que de seguro sera de gran utilidad para el asesoramiento a nuestros clientes acerca de la actualización tecnologica de la entidad por el proceso de adopcion normas internacionales. No es solo adoptar normas es como afecta en tus sistemas de información esta adopción. Nuevas tendencias tecnologias y el XBRL y las NIIF Conoce la taxonomía y el lenguaje de esta herramienta que hace mas transparente la gestión empresarial. Sera posible una Jurisdiccion de XBRL en Venezuela. Ven y descúbrelo con nosotros. Inversion 150 Bsf. Inscribete en ccpcarabobo.org.ve/eventos FORMAS DE PAGO 100% de la Inversión 1 DEPÓSITO EN EFECTIVO en la Cuenta Corriente a nombre del Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo BANCO BANESCO 0134-0428314281013780 BANCO PLAZA 0138-0015-42-0151000549 2 En las Taquillas del Colegio de Contadores En Efectivo o Cheque Conformable. La Inscripcion incluye Material de Apoyo Certificado de Asistencia Refrigerio y un Ejemplar de la nueva Revista de la Federacion de Colegios de Contadores Publicos de Venezuela titulada Informacion Financiera Gerencia y Control. Tipo de evento Foro Inicio del evento 01/10/2010 Inscripciones hasta 01/10/2010 Cupo 0 personas Inscripciones Cerradas. Ver progama FORO DE DISCUSIÓN ACERCA DEL PROGRAMA NACIONAL DE FORMACION DEL CONTADOR PÚBLICO Objetivo Discutir la ventajas y desventajas del nuevo Programa de Formación del Contador Público. Horario de 9 00 a 12 00m Cupo Limitado. Entrada libre. Tipo de evento Foro Inicio del evento 02/02/2011 Inscripciones hasta 02/02/2011 Cupo 0 personas Inscripciones Cerradas. Ver progama PROGRAMA DE FORMACION Y ACTUALIZACIÓN TRIBUTARIA 200 HORAS Sec.3 Sábado ÁREA DE CONOCIMIENTO TRIBUTARIA JUSTIFICACIÓN La formación profesional de una sociedad es uno de los puntos clave para alcanzar el éxito de ésta. La capacitación es un proceso educacional de carácter estratégico aplicado de manera organizada y sistémica mediante el cual el personal adquiere o desarrolla conocimientos y habilidades específicas relativas al trabajo y modifica sus actitudes frente al ambiente laboral es por esto que la capacitación se constituye en la herramienta fundamental para gestionar el conocimiento a través de la generación de competencias técnicas ya sean teóricas o prácticas que conjugadas tienen como fin establecer métodos de mejoras continuas en el proceso formativo para brindarle al profesional conocimientos y desarrollar habilidades que cubran la totalidad de requerimientos para realizar las actividades profesionales de su competencia. Ahora bien la capacitación debe ser clasificada según el área de conocimiento que se quiera fortalecer en este sentido es importante destacar que en la actualidad de acuerdo al entorno económico global que involucran las actividades de las personas naturales entidades económicas con personalidad jurídica entre otros sujetos éstas generan procesos de trabajos involucrados con el cumplimiento del ordenamiento jurídico tributario vigente en Venezuela. Al respecto el Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo por medio del Instituto de Estudios Superiores e Investigación de las Ciencias Contables IESIC ha identificado la necesidad de generación de competencias técnicas teórico-práctica en el área de la formación tributaria la cual involucra la obtención de conocimientos especializado en materia impositiva que permita cumplir con el objetivo del programa de formación. OBJETIVO TERMINAL Formar al profesional participante en los distintos tópicos que integran el sistema tributario venezolano con el fin de generar herramientas de conocimientos que le permita asesorar integralmente a personas empresas instituciones y otras entidades en materia impositiva específicamente en el entendimiento del ordenamiento jurídico tributario venezolano aplicado a los servicios de preparación o revisión de las declaraciones a que están obligados los contribuyentes verificación de los deberes formales correspondientes a los sujetos obligados asistencia en los procedimientos administrativos ante las distintas administraciones tributarias y organismos reguladores entre otros aspectos. PERFIL DEL PARTICIPANTE Contadores Públicos Abogados Administradores profesionales en carreras afines que tengan formación contable que deseen fortalecer sus conocimientos en materia tributaria. PERFIL DEL EGRESADO Profesional capacitado integralmente para analizar e interpretar el ordenamiento jurídico tributario así como para dominar el manejo del sistema tributario venezolano en armonía con los principios de contabilidad generalmente aceptados que le permite tener el conocimiento teórico-práctico para realizar las actividades de trabajo en materia tributaria aplicables a los distintos sujetos y entidades que conforman el entorno económico global. CONTENIDO SINÓPTICO El Programa de Formación Tributaria estará conformado por los siguientes módulos Módulo I Código Orgánico Tributario. Módulo II Impuesto sobre la Renta. Tributación Directa Nacional . Módulo III Tributación Municipal. Módulo IV Impuesto al Valor Agregado. Tributación Indirecta Nacional . Módulo V Tributación Parafiscal. ESTRATEGIAS DE APRENDIZAJE Y EVALUACIÓN 1. Lectura de las normas tributarias correspondientes a cada módulo. 2. Actividades prácticas. 3. Discusiones grupales respecto a los temas tratados. 1. Exámenes teóricos. 2. Evaluaciones prácticas. 3. Trabajos grupales. 4. Talleres de formación. 5. Participación de los participantes en clases. 6. Trabajo Final. Inversión - El participante hará una Inversión de Bs. 6.500 00 + IVA que incluye gastos de logística costo de los facilitadores material de apoyo refrigerios y certificado. Dicha inversión se cancelará en ocho 08 cuotas mensuales sucesivas de Bs. 650 + IVA cada una. Sin Inicial tu primera cuota será tu inscripción . CONDICIONES ACADÉMICAS Y ADMINISTRATIVAS DE LOS PROGRAMAS DE FORMACIÓN Y ACTUALIZACIÓN IESIC Para participar y cursar satisfactoriamente los Programas de Formación y Actualización es necesario que cumpla con las siguientes condiciones a Ser Profesional o estudiante del último bienio o año de las carreras de Ciencias Económicas y Sociales. b Los Contadores colegiados en el Estado Carabobo deben mantenerse solventes con el Colegio durante todo el Programa de Formación y Actualización. c Los Contadores colegiados y solventes así como los estudiantes obtendrán un descuento del 20% del monto de la inversión del Programa de Formación y Actualización al cual se está inscribiendo. d La inversión realizada de acuerdo a su condición deberá ser pagada mediante ocho 8 cuotas mensuales y consecutivas + IVA cada una. Los pagos se realizarán en la sede administrativa del Colegio en Guaparo durante los primeros cinco 5 días de cada mes. e Debe participar en el 85% o más de todas las actividades previstas en el programa asistencias talleres exposiciones trabajos en equipos participaciones y demás asignaciones solicitadas por los facilitadores . De no cumplir con el 85% del programa se le entregará al final del mismo un certificado correspondiente a la participación en un curso básico por las horas académicas cursadas por usted. f Debe aprobar el programa completo con un mínimo de 14 puntos en una escala del 1 al 20. La evaluación estará constituida por 60% de la nota por el promedio de las evaluaciones aplicadas por los facilitadores durante el desarrollo del programa 20% de un trabajo integral que otorgue valor agregado de acuerdo al programa cursado. 20% por asistencia y participación. g Disponer del tiempo suficiente para cursar a cabalidad el programa de formación y actualización permitiéndole aprovechar al máximo la inversión realizada Adicional a las jornadas presenciales debe dedicarle tiempo a la lectura crítica de los temas a estudiar antes de cada jornada. También necesitará disponer de tiempo para el desarrollo de charlas talleres y otras actividades individuales o en equipo que soliciten los facilitadores. h Formalizada la inscripción no podrá reintegrarse el monto de la inversión. Asimismo si el participante por causas imputables a él se retira del Programa de Formación y Actualización deberá o Cancelar el 50% que le correspondería pagar por el total del Programa si el retiro lo realiza antes de haber cursado el 60% del programa. o Cancelar la totalidad del Programa si el retiro lo realiza después de haber cursado el 60% del Programa i Para el Acto de entrega de certificados deberá cancelar un arancel único y equivalente a dos 2 UT vigentes al momento de la graduación. La inasistencia al acto de entrega de certificados generará un incremento de una 1 UT adicional al arancel. j Los Estudiantes de Pre-grado deberán consignar adicionalmente la Constancia de Estudios Vigente y carnet estudiantil. k Otros Profesionales deben consignar adicionalmente copia de la Solvencia de su respectivo Colegio y Fondo Negro del Título Profesional. l Lo no contemplado en estas condiciones generales serán canalizadas por vía administrativa. m Deberá anexar síntesis curricular actualizada con fotografía vigente. n Completar la Planilla de Inscripción la cual será facilitada en el IESIC. ñ Para profesionales distintos a Contadores Públicos cursar la asignatura del curso introductorio Duración 16 horas académicas - Contabilidad para ejecutivos no financieros. o Su Registro y Pre-inscripción será a través el Sistema de Gestión de Eventos del Colegio ccpcarabobo.org.ve/eventos Al realizar la Pre-inscripción el participante Acepta las condiciones aquí descritas y se compromete a cursar satisfactoriamente el Programa de Formación Tributaria con el CCPC. Una vez formalizada la inscripción no podrá reintegrarse el monto de la inversión. Asimismo si el participante por causas imputables a él se retira del Programa de Formación deberá CHARLA INTRODUCTORIA Deben asistir los participantes de las tres 3 secciones el día Jueves 16/06/2011. Hora 06 00 pm a 08 00 pm. INICIO PROGAMA DE FORMACIÓN TRIBUTARIA SECCIÓN 3 Sábados 02/07/2011. HORARIO 8 30am a 3 30 pm. FORMAS DE PAGO Al realizar su pago depósito o transferencia bancaria debe hacerlo por separado es decir no unir o sumar este pago con el de otro curso o taller. - Depósito en cheque o efectivo en la cuenta corriente a nombre del Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo. - Transferencia bancaria a la cuenta corriente a nombre del Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo. - 15% de Descuento si al momento de inscribirse cancela la totalidad de contado efectivo depósito transferencia y cheques conformables . Válido hasta el 16 de Junio 2011. Cuentas corrientes Banco Banesco 01340428314281013780. Banco Plaza 01380015420151000549. - En las taquillas del Colegio de Contadores En efectivo o Cheque conformable a nombre del Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo RIF J-07532170-7. CONDICIONES GENERALES - Todos los participantes deben primero asegurar su cupo a través de nuestra página web ccpcarabobo.org.ve/eventos posteriormente deberán consignar todos los recaudos en el IESIC y esperar ser llamado para realizar la inscripción. - Los requisitos deben llevarse completos al IESIC en donde el participante deberá llenar la Planilla de Inscripción. De no estar completos todos los recaudos no se recibirá la documentación. - Una vez que ha sido notificado puede realizar el pago de la inicial. En caso que desee la factura a nombre de una empresa debe comunicarlo con antelación en virtud que ya elaborada la factura no se puede eliminar ni ser cambiada por otra. Las facturas se elaboran en la Sede del Colegio de Contadores Públicos del estado Carabobo en la Urb. Guaparo Av. Los Colegios Valencia. - Los participantes que realicen el pago mediante una transferencia vía internet deben enviar vía fax o email el scanner del Comprobante de la transacción emitido por el banco. De igual manera los participantes que realicen el pago mediante depósito bancario deben enviar vía fax o scaneado el Comprobante de Depósito. Nuestros correos electrónicos son gerente.iesic@ccpcarabobo.org.ve iesic@ccpcarabobo.org.ve. - Formalizada la inscripción no podrá reintegrarse el monto de la inversión. Asimismo si el participante por causas imputables a él se retira del Programa de Formación deberá a. Cancelar el cincuenta 50% que le correspondería pagar por el total del Programa si el retiro lo realiza antes de cursar el Módulo III. b. Cancelar la totalidad del Programa si el retiro lo realiza después de cursar el Módulo III. - En caso que el participante se retire por causas imputable a éste - El Programa de Formación Tributaria será dictado en la sede del IESIC ubicado en el C.C. La Viña Siglo XXI Nivel 1 Valencia. - Certificado avalado por el Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo. RÉGIMEN DE EVALUACIÓN - La evaluación se realizará con una base sumativa del 1 al 20 la misma estará integrada por un 100 % de la nota identificada como el Rendimiento Académico del Participante RAP . Este porcentaje RAP corresponde a un 75 % de los módulos y 25 % del trabajo final. - La nota mínima aprobatoria del Programa de Formación es de 14 puntos. - Para aprobar el Programa el participante debe asistir al 85% o más de todas las actividades previstas en el programa asistencia talleres exposiciones trabajos en equipos participaciones y demás asignaciones solicitadas por los facilitadores . De no cumplir con el 85% del programa se le entregará al final de éste un certificado correspondiente a la participación en un curso por el número de horas académicas cursadas por usted. - Adicionalmente el participante deberá realizar y aprobar el trabajo final que genere conocimiento científico que otorgue valor agregado a la institución. Este proyecto de investigación se realizará de acuerdo con el Instructivo Normativo sobre Trabajo Final. - Al realizar la Pre-inscripción el participante Acepta las condiciones aquí descritas y se compromete a cursar satisfactoriamente el Programa de Formación Tributaria Sección 1 en su 1era. cohorte. - Para ratificar la inscripción el participante debe estar previamente pre-inscrito en el Sistema de Gestión de Eventos y entregar todos los recaudos en el IESIC a fin de Validar y Ratificar su inscripción en el Programa. * El Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo es una Institución Gremial Sin Fines de Lucro por lo que está Exenta del Pago de Impuestos Sobre la Renta de acuerdo a Oficio Nº 6194-6848 de fecha 16/11/2010 emitido por el SENIAT en consecuencia las empresas No pueden realizar retenciones por éste tributo cuando realicen el pago del curso taller programa de formación o de la actividad académica de que se trate. Mayor Información IESIC C.C. la Viña Siglo XXI Nivel I Valencia Edo. Carabobo. Teléfono/Fax 0241 8257285 Tipo de evento Taller Inicio del evento 02/07/2011 Inscripciones hasta 02/07/2011 Cupo 0 personas Inscripciones Cerradas. Ver progama 1ra.Cohorte-MÓDULO 4 CURSO INTEGRAL AVALUADOR PROFESIONAL SOLO PARTICIPAN LOS INTEGRANTES DE LA 1ERA COHORTE Y OTROS PARTICIPANTES DE OTRAS CIUDADES QUE REQUIERAN COMPLETAR ESTE MÓDULO Tipo de evento Seminario Inicio del evento 02/09/2010 Inscripciones hasta 02/09/2010 Cupo 0 personas Inscripciones Cerradas. Ver progama III Foro Normas internacionales de Información Financiera NIIF para entidades medianas y pequeñas PYME tiene como objetivo dar a conocer las normas de información financiera del nivel autónomo diseñado para satisfacer las necesidades y capacidades de las pequeñas y medianas entidades PYME que se estima representan más de 95% de todas las empresas del mundo. Las NIIF para las PYME son independiente de las NIIF completas por lo tanto deben ser conocidas por todo profesional que se esté atendiendo ó involucrando en este tipo de organizaciones. Tipo de evento Foro Inicio del evento 02/11/2009 Inscripciones hasta 02/11/2009 Cupo 0 personas Inscripciones Cerradas. Ver progama Actualización de las Leyes laborales * IMPORTANTE * Recuerda que para reservar tu cupo debes primero Pre-inscribirte a través del Sistema de Gestión de Evento. Contenido 1 - LEY DEL REGIMEN PRESTACIONAL DE VIVIENDA Y HABITAT Competencia en materia de vivienda y hábitat Fondo de ahorro obligatorio Aporte de empleadores y trabajadores Salario de cotización Plazos para enterar Disposición de los aportes Régimen sancionatorio 2-NUEVA LEY INCES Análisis de los cambios mas importantes Nuevas partidas a considerar para los aportes 3- REFORMA DE LA LEY DEL INSTITUTO VENEZOLANO DE LOS SEGUROS SOCIALES Artículos reformados y su análisis detallados Nuevos artículos incorporados y sus análisis detallados Sanciones Procedimiento para la aplicación de sanciones Vigencia del régimen sancionatorio Otros en general 4- REFORMA DE LA LEY ORGANICA DE SEGURIDAD SOCIAL Artículos reformados con sus respectivos análisis Objetivo de la reforma Otros en general 5- NUEVO SISTEMA DE AUTOLIQUIDACION TIUNA DEL SEGURO SOCIAL Incluye nueva cuenta individual nuevo sistema de facturación nuevo sistema de pagos los nuevos sistemas que sustituyen a las formas 14-02 14-03 14-10 14-100 entre otros todos los movimientos que se realizan con el nuevo sistema que sustituye al viejo sistema. En este modulo se analizan y se practican todos los movimientos que se realizaban por el sistema anterior 6- OTRAS LEYES Ley para las personas con discapacidad. Ley para la protección de las familias la maternidad y la paternidad. Ley de alimentación nueva disposición en el pago. Facilitador Lic. Pedro Esbobar IVSS DURACIÓN 8 Horas académicas. Horario Miércoles 03/03/2010. De 5 00 pm a 8 00pm y Viernes 05/03/2010. De 5 00 pm a 8 00pm INVERSIÓN Contador Público solvente Bs.160 00 + IVA Contador Públic insolvente Bs. 240 00 + IVA Otros Profesionales Bs. 240 00 + IVA Estudiantes Bs. 120 00 + IVA FORMAS DE PAGO Depósito en Efectivo en una de las Cuentas Corrientes a nombre del Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo BANCO BANESCO 0134-0428314281013780 BANCO PLAZA 0138-0015-42-0151000549 BANCO FEDERAL 0133-0502-15-1600008993 En las Taquillas del Colegio de Contadores En Efectivo Cheque Conformable Tarjeta de Débito MAESTRO Tarjetas de Crédito VISA y MASTERCARD. CONDICIONES GENERALES * El participante previo a la formalización de la inscripción debe comunicarse con la Secretaría para determinar la existencia de cupo a la fecha programada. * Se recomienda que el participante formalice su inscripción tres 03 días antes de la realización del curso. * Una vez formalizada la inscripción no podrá reintegrarse el monto de la inversión. * Si el participante por fuerza mayor no pudiese asistir al curso deberá notificarlo a la secretaría para así considerar su asistencia en la siguiente fecha programada. * Los participantes que asistan a los cursos donde se utilicen Leyes Reglamentos Códigos y Normativa Profesional deberán traer los respectivos instrumentos legales y profesionales. * Todos los cursos requieren el uso de calculadora. * Los cursos incluyen Coffee Break Material de Apoyo Inscripción Gratuita en nuestra Aula Virtual y Certificado de Participación avalado por el Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo salvo las conferencias gratuitas. *IMPORTANTE* Estimado Colega recuerda que una vez que hayas pagado el curso debes validar tu inscripción por el Sistema de Gestión de Eventos. El día del curso debes llevar tu comprobante de pago. Tipo de evento Taller Inicio del evento 03/03/2010 Inscripciones hasta 03/03/2010 Cupo 0 personas Inscripciones Cerradas. Ver progama CURSO ESPECIALIZADO NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACION FINANCIERA * * * Recuerda reservar tu cupo Pre-inscribirendote a través del Sistema de Gestión de Eventos el cual puedes ubicar a través de nuestra página web ccpcarabobo.org.ve/eventos * * * DIRIGIDO A Profesionales de las áreas de Contabilidad Finanzas Auditoría y Análisis Financiero así como a profesionales de diversas áreas de empresas en general interesados en capacitarse en el tema. OBJETIVO - Proporcionar una guía clara de la evolución de las Normas Internacionales de Información Financiera NIIF a nivel mundial y su situación actual en Venezuela. - Conocer y Comprender el contenido del Marco Conceptual. Objetivo de los estados financieros características cualitativas de la información financiera reconocimiento y medición de los elementos que constituyen los estados financieros y los conceptos de capital y mantenimiento de capital. - Conocer y comprender los cambios surgidos por la nueva normativa financiera contable a un nivel inicial. - Proporciona una mirada comprensiva a la NIIF 1 y los problemas más complejos que enfrentan los que adoptan por primera vez las NIIF. FUNDAMENTO E IMPORTANCIA Adopción a escala mundial de las Normas Internacionales de Información Financiera Estas Normas son emitidas por el International Accounting Standards Board IASB y ya aplicables en más de cien países en el mundo y lo serán en los próximos años en aquellos países que quieran ganar competitividad en un mundo signado por la globalización como ha sido el caso de Venezuela. La adopción de las NIIF se encuentran aprobadas por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela para emisión de información financiera de las empresas en nuestro país. Para el año 2008 las grandes empresas y para elaño 2011 para las PYMES éste es el plazo establecido dentro del plan de adopción. La transición a Normas Internacionales de Información Financiera NIIF requiere que los profesionales deban familiarizarse con nuevos conceptos terminología y formatos diferentes de presentación de información financiera y es por ello que este curso viene a responder las necesidades de capacitación del cambio de normativa financiera contable. Al obtener ésta einformación el profesional adquiere las herramientas indispensables para destacarse en ésta área tan competitiva en la actualidad. CONTENIDO DEL CURSO 1 Marco Conceptual. 2 NIC 1 Presentación de Estados Financieros. 3 NIC 7 Estados de Flujos del Efectivo. 4 NIC 8 Políticas contables cambios en estimaciones y errores. 5 NIC 16 Propiedad Planta y Equipo/NIC 36 Deterioro de los Activos. 6 NIC 2 - Inventarios. 7 NIIF 1 - Adopción por Primera Vez de las NIIF. DURACION 36 horas académicas. FACILITADORA LCDA. DENISSE DAZA Diplomada en NIIF FECHAS A DICTARSE EL CURSO Lunes 03/05/2010 Martes 04/05/2010 Lunes 10/05/2010 y Martes 11/05/2010 HORARIO De 1 15pm a 7 00pm CUPO 30 Participantes. INVERSIÓN Contador Público Solvente BsF. 720 00 + IVA Contador Público No solvente BsF. 1.080 00+ IVA Otros Profesionales BsF. 1.080 00 + IVA Estudiantes BsF. 540 00 + IVA FORMAS DE PAGO 1 Depósito en Efectivo en una de las Cuentas Corrientes a nombre del Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo - BANCO BANESCO 0134-0428-31-4281013780. - BANCO PLAZA 0138-0015-42-0151000549. - BANCO FEDERAL 0133-0502-15-1600008993. 2 En las Taquillas del Colegio de Contadores En Efectivo Cheque Conformable Tarjeta de Débito MAESTRO Tarjetas de Crédito VISA y MASTERCARD. CONDICIONES GENERALES * El participante previo a la formalización de la inscripción debe comunicarse con el IESIC para determinar la existencia de cupo a la fecha programada. * Se recomienda que el participante formalice su inscripción tres 03 días antes de la realización del curso. * Una vez formalizada la inscripción no podrá reintegrarse el monto de la inversión. * Si el participante por fuerza mayor no pudiese asistir al curso deberá notificarlo a la secretaría para así considerar su asistencia en la siguiente fecha programada. * Los participantes que asistan a los cursos donde se utilicen Leyes Reglamentos Códigos y Normativa Profesional deberán traer los respectivos instrumentos legales y profesionales. * Todos los cursos requieren el uso de calculadora. * Los cursos incluyen Coffee Break Material de Apoyo Inscripción Gratuita en nuestra Aula Virtual y Certificado de Participación avalado por el Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo salvo las conferencias gratuitas. * En caso que desee la factura a nombre de una empresa debe comunicarlo con antelación a la cajera. Una vez elaborada la Factura no se puede eliminar ni ser cambiada por otra. Las facturas se elaboran el la Sede del Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo en la Urb. Guaparo Av. Los Colegios Valencia. *IMPORTANTE* Estimado Colega recuerda que una vez que hayas pagado el curso debes validar tu inscripción por el Sistema de Gestión de Eventos. Tipo de evento Taller Inicio del evento 03/05/2010 Inscripciones hasta 03/05/2010 Cupo 0 personas Inscripciones Cerradas. Ver progama CONCILIACION DE LA RENTA *IMPORTANTE* A las personas Pre-incritas una vez que realicen el pago del curso validen su inscripción entrando nuevamente el el sistema de gestión de eventos a fin de que queden formalmente inscritos en el curso. CONTENIDO DEL CURSO Conciliación de la renta - Determinación de las partidas en conciliación de la renta. - Determinación del ISLR Causado. - Áplicación del ISLR retenido por terceros - Aprovechamiento del beneficio de rebajas por nuevas inversiones. Ajuste y Reajuste Regular Por Inflación Fiscal - Determinación del ajuste inicial por inflación fiscal. - Determinación del reajuste regular por inflación fiscal. FACILITADOR Lcdo. Francisco Tortolero. METODOLOGIA Exposición del instructor con ayuda audiovisual. DURACIÓN 8 horas académicas. FECHA DEL CURSO 04 de Marzo de 2010. HORARIO de 9 00 am a 12 00m y de 1 00pm a 4 00pm CUPO 25 Participantes INVERSION * Contador Público Solvente BsF. 160 00 + IVA * Contador Público No solvente Bs.F. 240 00 + IVA * Otros Profesionales BsF. 240 00 + IVA * Estudiantes BsF. 120 00 + IVA FORMAS DE PAGO Depósito en Efectivo en una de las Cuentas Corrientes a nombre del Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo BANCO BANESCO 0134-0428314281013780 BANCO PLAZA 0138-0015-42-0151000549 BANCO FEDERAL 0133-0502-15-1600008993 En las Taquillas del Colegio de Contadores En Efectivo Cheque Conformable Tarjeta de Débito MAESTRO Tarjetas de Crédito VISA y MASTERCARD. CONDICIONES GENERALES - El participante previo a la formalización de la inscripción debe comunicarse con la Secretaría para determinar la existencia de cupo a la fecha programada. - Se recomienda que el participante formalice su inscripción tres 03 días antes de la realización del curso. - Una vez formalizada la inscripción no podrá reintegrarse el monto de la inversión. - Si el participante por fuerza mayor no pudiese asistir al curso deberá notificarlo a la secretaría para así considerar su asistencia en la siguiente fecha programada. - Los participantes que asistan a los cursos donde se utilicen Leyes Reglamentos Códigos y Normativa Profesional deberán traer los respectivos instrumentos legales y profesionales. - Todos los cursos requieren el uso de calculadora. - Los cursos incluyen Coffee Break Material de Apoyo Inscripción Gratuita en nuestra Aula Virtual y Certificado de Participación avalado por el Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo salvo las conferencias gratuitas. Tipo de evento Taller Inicio del evento 04/03/2010 Inscripciones hasta 04/03/2010 Cupo 0 personas Inscripciones Cerradas. Ver progama TALLER PRÁCTICO DE RETENCIONES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA E IMPUESTO AL VALOR AGREGADO OBJETIVOS GENERALES - Actualizar a los participantes en los aspectos más relevantes establecidos en las normas que regulan el sistema de Retenciones de Impuesto sobre la Renta ISLR e Impuesto al Valor Agregado. - Estudiar las disposiciones en materia de declaraciones electrónicas. - Evaluar las operaciones sujetas a retención con casos prácticos. DIRIGIDO A Contadores Públicos Abogados Administradores estudiantes interesados en capacitarse en materia impositiva y al público en general que desee fortalecer sus conocimientos en materia tributaria. CONTENIDO 1- Retenciones de Impuesto sobre la Renta Base Legal Concepto de Retención Objetivos de la Retención de Impuesto Agentes de Retención y Personas sujetas a Retención Oportunidad para efectuar la retención Formularios AR-I Retenciones Varias. 2. Retenciones de Impuesto al Valor Agregado Base Legal Agentes de Retención y Contribuyentes Especiales Exclusiones Porcentajes a Retener Carácter de Crédito Fiscal y Descuento de la Cuota Tributaria Ajustes Oportunidad para practicar la retención Oportunidad para enterar las retenciones y el procedimiento Comprobantes de retención Recuperación de Retenciones Acumuladas y Procedimiento Sanciones. LUGAR IESIC C.C. la Viña Siglo XXI Valencia Edo. Carabobo FECHAS Lunes 04/04/2011 y Martes 05/04/2011 Horario de 8 30am a 12 15pm y de 1 30m a 3 45pm ambos días. Duración 16 horas académicas. FACILITADOR Abg. Victor Alfonso egresado de la Universidad Arturo Michelena con amplia experiencia en materia tributaria en firmas internacionales Soteldo Landaeta y Asociados Espiñeira Sheldon y Asociados y Candal Asociados firmas miembro de Horwath International PriceWaterHouseCoopers y Taxand respectivamente. Facilitador en el Diplomado de Actualización Tributaria del Ceate. Facilitador en cursos del IESIC. METODOLOGÍA Clases presenciales y Ejercicios Prácticos. INVERSIÓN Contador Público Solvente Bs.F. 640 00 + I.V.A. Contador Público No Solvente Bs.F. 880 00 + I.V.A. Otros Profesionales Bs.F. 880 00 + I.V.A. Estudiantes Bs.F. 400 00 + I.V.A. INCLUYE Material de apoyo refrigerio y certificado de asistencia avalado por el Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo. FORMAS DE PAGO 100 % el valor del Curso Los pagos son completos no se permiten pagos fraccionados . 1 Depósito en Efectivo o transferencia bancaria en una de las Cuentas Corrientes a nombre del Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo - BANCO BANESCO 0134-0428-31-4281013780. - BANCO PLAZA 0138-0015-42-0151000549. 2 En la Sede del IESIC Sólo Cheque conformable. 3 En las taquillas del a Sede del Colegio de Contadores TDC Visa TDC MasterCard Tarjeta de Debito y cheque conformable. Recuerde * Llevar impresa la Pre-inscripción si va a pagar el curso directamente en el Colegio de Contadores Urb. Guaparo ya que le será solicitada por la cajera. * Que que se le podrá negar el la participación en el curso o taller si aún para la fecha de inicio del mismo usted no ha pagado el monto de la inscipción. * El curso o taller es para el partcipante que realizó su inscripción por lo que no se permiten familiares o amigos como acompañantes. * Validar su pre-inscripción una vez que haya pagado el curso o taller y confirmar su asistencia a través de los correos electrónicos gerente.iesic@ccpcarabobo.org.ve e iesic@ccpcarabobo.org.ve * Recuerde leer las condiciones de pre-inscripción las cuales se encuentran vigentes. Tipo de evento Taller Inicio del evento 04/04/2011 Inscripciones hasta 04/04/2011 Cupo 0 personas Inscripciones Cerradas. Ver progama II Copa Nacional De Natacion - Las competencias se regirán bajo las condiciones y reglamentaciones vigentes de la Federación Venezolana de Deportes Acuáticos y de manera especial las aprobadas por el Comité Deportivo Nacional de Contadores Públicos CODENACOPU. - La Organización y Control Técnico estarán a cargo del Comité Organizador del evento Personal Técnico con el apoyo y coordinación de la Dirección Técnica de CODENACOPU. - Las pruebas a disputarse son en 50 Mts. estilos Libre Pecho Espalda Mariposa cada nadador podrá participar en los cuatro estilos. Todas las pruebas se efectuarán en la modalidad contra reloj. - Todos los competidores deben consignar ante la mesa técnica un certificado de actitud física expedido por institución u organismo oficial autorizado. - La premiación será en medalla para los tres primeros lugares en cada categoría. FORMAS DE PAGO DEPÓSITO EN *EFECTIVO* en la Cuenta Corriente a nombre del Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo BANCO BANESCO 0134-0428314281013780 BANCO PLAZA 0138-0015-42-0151000549 En las Taquillas del Colegio de Contadores En Efectivo o Cheque Conformable. Tipo de evento Taller Inicio del evento 04/09/2010 Inscripciones hasta 02/09/2010 Cupo 0 personas Inscripciones Cerradas. Ver progama RETENCIONES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO-TRIBUTARIO VENEZOLANO SINOPSIS El Impuesto sobre la Renta es un tributo directo sobre los enriquecimientos anuales netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie por personas naturales o jurídicas en función del principio de renta mundial que atiende a la fuente del enriquecimiento como criterio prioritario para determinar la territorialidad de la renta y por ende su gravabilidad. Este tributo cuenta con un régimen de percepción anticipada que se materializa mediante el mecanismo de retención en la fuente de ciertos enriquecimientos en el momento del pago o abono en cuenta lo cual representa una obligación para los deudores o pagadores dentro de los plazos condiciones y formas reglamentarias. Las disposiciones normativas aplicables están contenidas en el Código Orgánico Tributario la Ley de Impuesto sobre la Renta su reglamento general y su reglamento parcial en materia de Retenciones así como otras providencias administrativas dictadas a tal efecto por la Administración Tributaria representada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT . OBJETIVO GENERAL A partir de una aproximación teórico-práctica dotar a los participantes del conocimiento general en materia de Retenciones de Impuesto sobre la Renta particularmente en referencia a los deberes formales y materiales a los que se encuentran sujetos los responsables de esta obligación ante la Administración Tributaria contenidos en los diversos instrumentos que conforman el ordenamiento jurídico-tributario venezolano aplicable. Fecha Sábado 04 de Diciembre. Horario de 8 00am a 1 15pm. Duración 7 Horas Académicas. DIRIGIDO A Profesionales de las áreas de Contabilidad Finanzas Auditoría y Administración así como a profesionales de diversas áreas de empresas en general interesados en capacitarse en el tema. FACILITADOR Danilo E. Peña S. Contador público colegiado especialista en Gerencia Tributaria. Docente universitario. INVERSIÓN Contador Público solvente Bs.F. 280 00 + I.V.A. Contador Público No Solvente Bs.F. 350 00 + I.V.A. Otros Profesionales Bs.F. 350 00 + I.V.A. Estudiantes Bs.F. 140 00 + I.V.A. FORMAS DE PAGO 100% monto del taller. 1 Depósito en Efectivo en una de las Cuentas Corrientes a nombre del Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo - BANCO BANESCO 0134-0428-31-4281013780. - BANCO PLAZA 0138-0015-42-0151000549. 2 En las Taquillas del Colegio de Contadores En Efectivo y Cheque Conformable. * Recuerde leer las Condiciones generales al momento de Pre-Inscribirse e imprimir su pre-inscripción ya que le será solicitada en la Sede del Colegio de Contadores al momento de realizar el pago. *IMPORTANTE* - Favor leer las condiciones de Pre-inscipción al momento de estar apartando su cupo en el curso. - Se agradece al participante reservar su cupo si realmente esta comprometido a realizar el curso. - Reserva tu cupo a través de ccpcarabobo.org.ve/eventos. - Estimado Colega recuerda que una vez que hayas pagado el curso debes validar tu inscripción entrando nuevamente con tu clave al Sistema de Gestión de Eventos. - El curso taller o seminario es para el participante que realizó su inscripción por lo que no está permitido llevar familiares de acompañantes. - Cada participante inscrito cuenta con material de apoyo y un 1 refrigerio. Tipo de evento Taller Inicio del evento 04/12/2010 Inscripciones hasta 04/12/2010 Cupo 0 personas Inscripciones Cerradas. Ver progama FLUJO DE EFECTIVO CONTENIDO 1.- Breve teoría sobre el Estado financiero Flujo de Efectivo. 2.- Comparación del flujo de efectivo según la NIC-7 vs. DPC-11. 3.- Definición de términos básicos como Actividades de Operación financiamiento e inversión. 4.- Método Directo. caso practico 5.- Método Indirecto caso practico En la tarde De 1 15PM a 4 15PM 1.- Solución de caso practico paso a paso por ambos métodos Directo e Indirecto. FACILITADOR Lcda. Mariela Rondón. METODOLOGIA Exposición del instructor con ayuda audiovisual y ejercicios practicos. DURACIÓN 8 horas académicas. FECHA DEL CURSO Sábado 06 de Marzo de 2010. HORARIO de 9 00 am a 12 00m y de 1 15pm a 4 15pm. CUPO DISPONIBLE 25 Participantes INVERSION * Contador Público Solvente BsF. 160 00 + IVA * Contador Público No solvente Bs.F. 240 00 + IVA * Otros Profesionales BsF. 240 00 + IVA * Estudiantes BsF. 120 00 + IVA FORMAS DE PAGO Depósito en Efectivo en una de las Cuentas Corrientes a nombre del Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo BANCO BANESCO 0134-0428314281013780 BANCO PLAZA 0138-0015-42-0151000549 BANCO FEDERAL 0133-0502-15-1600008993 En las Taquillas del Colegio de Contadores En Efectivo Cheque Conformable Tarjeta de Débito MAESTRO Tarjetas de Crédito VISA y MASTERCARD. CONDICIONES GENERALES - El participante previo a la formalización de la inscripción debe comunicarse con el IESIC para determinar la existencia de cupo a la fecha programada. - En caso de que el participante tenga problemas para inscribirse a través del sistema de gestión de eventos por olvido de clave debe comunicarse con el IESIC para solventar su situación. - Se recomienda que el participante formalice su inscripción tres 03 días antes de la realización del curso. - Una vez formalizada la inscripción no podrá reintegrarse el monto de la inversión. - Si el participante por fuerza mayor no pudiese asistir al curso deberá notificarlo a la secretaría para así considerar su asistencia en la siguiente fecha programada. - Los participantes que asistan a los cursos donde se utilicen Leyes Reglamentos Códigos y Normativa Profesional deberán traer los respectivos instrumentos legales y profesionales. - Todos los cursos requieren el uso de calculadora y en algunos casos el uso de Laptop. - Los cursos incluyen Coffee Break Material de Apoyo Inscripción Gratuita en nuestra Aula Virtual y Certificado de Participación avalado por el Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo salvo las conferencias gratuitas. Tipo de evento Taller Inicio del evento 06/03/2010 Inscripciones hasta 06/03/2010 Cupo 0 personas Inscripciones Cerradas. Ver progama Semana Aniversario ¿QUE DEBO SABER PARA ASESORAR A MIS CLIENTES EN MATERIA DE SEGURIDAD SOCIAL Motivados a la nueva ola de fiscalizacion que esta realizando el Seguro Social y para dar un correcto asesoramiento a tus clientes hemos fijado para este Miercoles 06 de Octubre 2010 en un horario conveniente para todos 5pm en las instalaciones del IESIC en el CC Siglo XXI en la Viña la charla ¿QUE DEBO SABER PARA ASESORAR A MIS CLIENTES EN MATERIA DE SEGURIDAD SOCIAL incorporando como elemento en la misma la viabilidad o no de inscribirnos como Contador independiente en el Seguro Social. Te esperamos reserva tu cupo a través de nuestro Sistema de Gestión de Eventos. CHARLA GRATUITA DE ENTRADA LIBRE PREVIA INSCRIPCION EN NUESTRO SISTEMA. La Cita entones es Fecha Miercoles 06 de Octubre 2010. Hora 5pm Lugar IESIC en el CC Siglo XXI en la Urb. La Viña. Tipo de evento Seminario Inicio del evento 06/10/2010 Inscripciones hasta 07/10/2010 Cupo 0 personas Inscripciones Cerradas. Ver progama TALLER PRÁCTICO DE AJUSTE POR INFLACIÓN FISCAL OBJETIVO GENERAL - Actualizar a los participantes en los aspectos más relevantes establecidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento para la determinación del enriquecimiento neto gravable en materia de Ajuste por Inflación Fiscal. CONTENIDO PROGRAMÁTICO - Estudio de las disposiciones establecidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento referente al sistema de Ajuste por Inflación Fiscal. - Aplicación de Ajuste Inicial por Inflación. - Aplicación del Reajuste Regular por Inflación. - Libro Adicional de Ajuste por Inflación. DIRIGIDO A Contadores Públicos Abogados Administradores estudiantes interesados en capacitarse en materia impositiva y al público en general que desee fortalecer sus conocimientos en materia tributaria. LUGAR IESIC URB. LA VIÑA C.C. LA VIÑA SIGLO XXI VALENCIA FECHA 06 y 07 de Diciembre HORARIO de 8 30am a 12 00 m y de 1 00pm a 4 15pm Duración 16 Horas Académicas FACILITADOR Abg. Victor Alfonso . Egresado de la Universidad Arturo Michelena. . Diplomado en Normas Internacionales de Información Financiera de la Universidad Católica Andrés Bello. . Amplia experiencia en Materia Tributaria en firmas internacionales Soteldo Landaeta y Asociados Espiñeira Sheldon y Asociados y Candal Asociados firmas miembro de Horwath International PriceWaterHouseCoopers y Taxand respectivamente. . Facilitador en el Diplomado de Actualización Tributaria del Ceate. INVERSIÓN Contador Público Solvente Bs.F. 640 00 + I.V.A. Contador Público No Solvente Bs.F. 800 00 + I.V.A. Otros Profesionales Bs.F. 800 00 + I.V.A. Estudiantes Bs.F. 320 00 + I.V.A. FORMAS DE PAGO 100% monto del taller. 1 Depósito en Efectivo en una de las Cuentas Corrientes a nombre del Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo - BANCO BANESCO 0134-0428-31-4281013780. - BANCO PLAZA 0138-0015-42-0151000549. 2 En las Taquillas del Colegio de Contadores En Efectivo y Cheque Conformable. * Recuerde leer las Condiciones generales al momento de Pre-Inscribirse e imprimir su pre-inscripción ya que le será solicitada en la Sede del Colegio de Contadores al momento de realizar el pago. *IMPORTANTE* - Reserva tu cupo Pre-inscribiendote a través de ccpcarabobo.org.ve/eventos. - Estimado Colega recuerda que una vez que hayas pagado el curso debes validar tu inscripción entrando nuevamente con tu clave al Sistema de Gestión de Eventos. - El curso taller o seminario es para el participante que realizó su inscripción por lo que no está permitido llevar familiares de acompañantes. - Cada participante inscrito cuenta con material de apoyo y un 1 refrigerio. Tipo de evento Taller Inicio del evento 06/12/2010 Inscripciones hasta 07/12/2010 Cupo 0 personas Inscripciones Cerradas. Ver progama TALLER CONCILIACIÓN FISCAL DE I.S.L.R.- FEBRERO 2011 *Incripciones a través del Sistema de Gestión de Eventos web ccpcarabobo.org.ve/eventos * * * OBJETIVOS GENERALES - Actualizar a los participantes en los aspectos más relevantes establecidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento para la determinación del enriquecimiento neto gravable en cifras históricas. Conciliación Fiscal de la Renta . - Aplicación de ejercicios prácticos. CONTENIDO PROGRAMÁTICO - Principios fundamentales de la renta. - Contribuyentes del ISLR. - Beneficios Fiscales. - Ingresos Brutos. - Costos Fiscales. - Deducciones. - Rentas Presuntas. - Tarifas. - Rebajas. - Declaración Definitiva y Estimada de ISLR. - Control Fiscal. DIRIGIDO A Contadores Públicos Abogados Administradores estudiantes interesados en capacitarse en materia impositiva y al público en general que desee fortalecer sus conocimientos en materia tributaria. FACILITADOR Abg. Victor Alfonso egresado de la Universidad Arturo Michelena con amplia experiencia en materia tributaria en firmas internacionales Soteldo Landaeta y Asociados Espiñeira Sheldon y Asociados y Candal Asociados firmas miembro de Horwath International PriceWaterHouseCoopers y Taxand respectivamente. Facilitador en el Diplomado de Actualización Tributaria del Ceate. FECHAS Lunes 07 Martes 08 Viernes 11 Y Sábado 12 de Febrero 2011 HORARIOS De 9 00am a 12 00m y de 1 30pm a 4 30pm Duración 32 horas académicas. INVERSIÓN Contador Público Solvente BsF. 1.280 00 + IVA Contador Público No Solvente BsF.1.760 00+ IVA Otros Profesionales BsF. 1.760 00 + IVA Estudiantes BsF. 800 00 + IVA FORMAS DE PAGO 100 % el valor del Curso Los pagos son completos no se permiten pagos fraccionados . 1 Depósito en Efectivo en una de las Cuentas Corrientes a nombre del Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo - BANCO BANESCO 0134-0428-31-4281013780. - BANCO PLAZA 0138-0015-42-0151000549. 2 En las Taquillas del Colegio de Contadores En Efectivo Cheque Conformable Tarjeta de Débito MAESTRO Tarjetas de Crédito VISA y MASTERCARD. RECUERDE LEER LAS CONDICIONES DE PRE-INSCRIPCIÓN LAS CUALES PUEDE VER AL MOMEMTO DE PRE-INSCRIBIRSE Condiciones de pre-inscripción * Todos los participantes deben primero apartar su cupo Pre-inscribirse a través de este sistema para posteriormente realizar el pago del curso o taller. * Su pre-inscripción tendrá una vigencia de 4 días naturales laborables y no laborables . * Si en el período asignado en el punto anterior el monto del evento no es cancelado y notificado en los puntos disponibles usted perderá la pre-inscripción la cual deberá quedará disponible para otro participante. En este caso usted deberá volver a Pre-inscribirse de seguir interesado siempre y cuando aún exista cupo para el evento. * El monto de inversión del evento así como la fecha límite y el IVA asignado al mismo no es asegurado con la pre-inscripción ni con la realización del depósito bancario. Usted asegura los montos cuando se confirma la inscripción. * Si el evento da comienzo y usted aún no ha cancelado el monto del mismo se le puede restringir la entrada a pesar de tener una pre-inscripción de 4 días. Se le recomienda que cancele el monto del evento cuatro 4 días antes de que el mismo comienze ya que hasta que no lo haga usted no estará realmente inscrito. Posteriormente debe entrar en su pre-inscripción a fin de validarla y colocar los datos del comprobante de pago. * Si usted escoge un tipo de usuario o una fecha erronea para el pago se le puede restringir la entrada al evento o puede exigirsele el pago de una diferencia respecto del monto de inversión de la última fecha disponible para su tipo de usuario. En caso de equivocación podrá anular su pre-inscripción en el apartado \'Mis pre-inscripciones\' de su menú \'Usuario\'. * Si el botón de pre-inscripción aparece deshabilitado y los campos aparecen con el texto \'Fuera de fecha\' es porque para su tipo de usuario ya ha pasado la fecha límite de inscripción. Usted no podrá asistir al evento a menos que alguna pre-inscripción de otra persona no llegue a convertirse en inscripción. * Una vez realize la inversión de pre-inscripción podrá confirmar su inscripción en el apartado \'Mis pre-inscripciones\' de su menú \'Usuario\'. * No se aceptará el pago del curso si el participante previamente no se ha pre-inscrito a través de este sistema. * Si el participante por fuerza mayor no pudiese asistir al curso deberá notificarlo al IESIC ó al Colegio para así considerar su asistencia en la siguiente fecha programada. En caso de que el participante reclame el reintegro de la inscripción deberá notificarlo por escrito la solicitud será evaluada por el Consejo Directivo de la Fundación IESIC que decidirá si procede o no la solicitud de reintegro. En caso de ser aprobado el reintegro la devolución será del 70% el resto se absorbe en costos administrativos. * Los participantes que asistan a los cursos donde se utilicen Leyes Reglamentos Códigos y Normativa Profesional deberán traer los respectivos instrumentos legales y profesionales. * La mayoría de los cursos requieren el uso de calculadora y en algunos se comendará llevar Laptop. Tome sus precauciones en este aspecto. * La mayoría de los cursos incluyen un 1 Coffee Break por persona material de Apoyo y certificado de participación avalado por el Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo salvo las conferencias y charlas gratuitas. Para ser acreditado con certificado de participación o asistencia el participante debe acudir al 80% de las horas académicas del evento. De lo contrario no será acreditado con certificado. * En caso que desee la factura a nombre de una empresa debe comunicarlo con antelación a la cajera. Una vez elaborada la factura no se puede eliminar ni ser cambiada por otra. Las facturas se elaboran en la sede del Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo en la Urb. Guaparo Av. Los Colegios Valencia. Si el participante es postulado por su empresa en el momento de la inscripción es requisito indispensable la presentación de Carta Compromiso y copia del RIF de la empresa. En este caso la empresa deberá pagar la matrícula del participante cuatro 4 días antes del inicio curso. * Los estudiantes están en la obligación de presentar su Carnet Estudiantil o Constancia de Estudio al momento de pagar y el día del curso en el lugar del evento. * El organizador del evento posee la autonomía para re-programar la fecha de un evento cuando en el mismo no se hayan inscrito el número mínimo de participantes requeridos para abrirlo. En estos casos los participantes serán informados vía email por lo que se recomienda mantener actualizados sus datos de contacto email y número de telefóno . * En caso de cualquier duda referente a este evento contáctenos a través de info.iesic@ccpcarabobo.org.ve ó gerente.iesic@ccpcarabobo.org.ve Teléfono 0241-8257285 Tipo de evento Taller Inicio del evento 07/02/2011 Inscripciones hasta 07/02/2011 Cupo 0 personas Inscripciones Cerradas. Ver progama AJUSTE POR INFLACION FINANCIERA DPC-10 - Mayo CONTENIDO DEL CURSO - La inflación - Efectos de la inflación sobre los estados financieros - Medición de la inflación - Justificación del ajuste por inflación financiero - Terminología Básica - Estructura de la DPC-10 Revisada e Integrada - Antecedentes - Aplicabilidad - Métodos y clasificación de partidas - Tratamiento de las partidas monetarias y no monetarias - Posición Monetaria - Revelaciones - Práctica. - Para este curso se recomienda que el participante lleve Laptop. Facilitadora Lic. Magdi Pérez Duración 16 horas académicas. Horario Viernes 07/05/2010 De 1 30 pm a 6 45pm Sábado 08/05/2010 De 11 00am e la tarde de 1 15pm y de 2 15pm a 6 45pm. Nota este horario obedece a que debemos acatar el razonamiento eléctrico del Centro Comercial. Cupo 35 participantes. Inversión Contador Público Solvente BsF. 480 00 + IVA Contador Público No solvente y Otros Profesionales BsF. 640 00 + IVA Estudiantes BsF. 320 00 + IVA FORMAS DE PAGO 100 % \\\'DEPÓSITO EN EFECTIVO\\\' en la Cuenta Corriente a nombre del Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo BANCO BANESCO 0134-0428314281013780 BANCO PLAZA 0138-0015-42-0151000549 BANCO FEDERAL 0133-0502-15-1600008993 En las Taquillas del Colegio de Contadores En Efectivo Cheque Conformable Tarjeta de Débito MAESTRO Tarjetas de Crédito VISA y MASTERCARD. CONDICIONES GENERALES * Todos los participantes deben primero asegurar su cupo a través de nuestra página web ccpcarabobo.org.ve/eventos para posteriormente realizar el pago del curso o taller. *No se aceptará el pago del curso si el participante previamente no se ha pre-inscrito a través de ccpcarabobo.org.ve/eventos. * Todos los cursos del Colegio de Contadores Publicos del Estado Carabobo son dictados en la sede del IESIC. C.C. La Viña Siglo XXI Nivel 1 Valencia. * Se recomienda que el participante formalice su inscripción tres 03 días antes de la realización del curso. * Una vez formalizada la inscripción no podrá reintegrarse el monto de la inversión. * Si el participante por fuerza mayor no pudiese asistir al curso deberá notificarlo al IESIC para así considerar su asistencia en la siguiente fecha programada. * Los participantes que asistan a los cursos donde se utilicen Leyes Reglamentos Códigos y Normativa Profesional deberán traer los respectivos instrumentos legales y profesionales. * Todos los cursos requieren el uso de calculadora. * Los cursos incluyen Coffee Break Material de Apoyo y Certificado de Participación avalado por el Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo salvo las conferencias y charlas gratuitas. * Debe llevar al Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo el printer de su pre-inscripción al momento de pagar el curso. * En caso que desee la factura a nombre de una empresa debe comunicarlo con antelación a la cajera. Una vez elaborada la Factura no se puede eliminar ni ser cambiada por otra. Las facturas se elaboran el la Sede del Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo en la Urb. Guaparo Av. Los Colegios Valencia. * Los estudiantes están en la obligación de presentar su Carnet Estudiantil o Constancia de Estudio al momento de pagar y el día del curso. *Una vez realizado el pago del curso el participante debe validar su inscripción a través del sistema de gestión de eventos o notificar el número de depósito o factura al IESIC vía email gerente.iesic@ccpcarabobo.org.ve * Los participantes que realizacen el pago mediante una transferencia vía Internet deben enviar vía fax o vía email el scaner del COMPROBANTE de la transacción emitido por el Banco. De igual manera los participantes que realicen el pago mediante depósito bancario deben enviar vía fax o scaneado el COMPROBANTE DE DEPÓSITO. nuestros emails son gerente.iesic@ccpcarabobo.org.ve y info.iesic@ccpcarabobo.org.ve *IMPORTANTE* Estimado Colega recuerda que una vez que hayas pagado el curso debes validar tu inscripción por el Sistema de Gestión de Eventos. Tipo de evento Taller Inicio del evento 07/05/2010 Inscripciones hasta 07/05/2010 Cupo 0 personas Inscripciones Cerradas. Ver progama Actualizacion de Leyes Laborales- Junio 2011 Contenido 1 - LEY DEL REGIMEN PRESTACIONAL DE VIVIENDA Y HABITAT Competencia en materia de vivienda y hábitat Fondo de ahorro obligatorio Aporte de empleadores y trabajadores Salario de cotización Plazos para enterar Disposición de los aportes Régimen sancionatorio 2-NUEVA LEY INCES Análisis de los cambios mas importantes Nuevas partidas a considerar para los aportes 3- REFORMA DE LA LEY DEL INSTITUTO VENEZOLANO DE LOS SEGUROS SOCIALES Artículos reformados y su análisis detallados Nuevos artículos incorporados y sus análisis detallados Sanciones Procedimiento para la aplicación de sanciones Vigencia del régimen sancionatorio Otros en general 4- REFORMA DE LA LEY ORGANICA DE SEGURIDAD SOCIAL Artículos reformados con sus respectivos análisis Objetivo de la reforma Otros en general 5- NUEVO SISTEMA DE AUTOLIQUIDACION TIUNA DEL SEGURO SOCIAL Incluye nueva cuenta individual nuevo sistema de facturación nuevo sistema de pagos los nuevos sistemas que sustituyen a las formas 14-02 14-03 14-10 14-100 entre otros todos los movimientos que se realizan con el nuevo sistema que sustituye al viejo sistema. En este modulo se analizan y se practican todos los movimientos que se realizaban por el sistema anterior 6- OTRAS LEYES Ley para las personas con discapacidad. Ley para la protección de las familias la maternidad y la paternidad. Ley de alimentación nueva disposición en el pago. Facilitador Lic. Pedro Escobar IVSS DURACIÓN 8 Horas académicas. Fechas Martes 07/06/2011 y Miércoles 08/06/2011 Horario De 5 00 pm a 8 30pm ambos días. INCLUYE Material de apoyo refrigerios y Certificado de Asistencia avalado por el Colegio de Contadores Públicos del Edo. Carabobo. INVERSIÓN Contador Público solvente Bs.320 00 + IVA Contador Público insolvente Bs. 440 00 + IVA Otros Profesionales Bs. 440 00 + IVA Estudiantes de pre-grado Bs. 200 00 + IVA FORMAS DE PAGO Depósito en Efectivo en una de las Cuentas Corrientes a nombre del Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo BANCO BANESCO 0134-0428314281013780 BANCO PLAZA 0138-0015-42-0151000549 Nota Se le agradece a los participantes realizar el pago de manera independiente es decir no unir este pago con el pago de otro curso taller o programa. Cada curso o taller debe ser pagado por separado. LUGAR DE PAGO En las Taquillas del Colegio de Contadores En Efectivo Cheque Conformable Tarjeta de Débito MAESTRO Tarjetas de Crédito VISA y MASTERCARD. NOTA Por favor leer las Condiciones de Pre-inscripción al momento de apartar su cupo ya que las mismas están vigentes. *IMPORTANTE* Estimado participante recuerda que una vez que hayas pagado el curso debes validar tu inscripción por el Sistema de Gestión de Eventos ingresando los datos de tu pago. Notas * Llevar impresa la Pre-inscripción si va a pagar el curso directamente en el Colegio de Contadores Urb. Guaparo ya que le será solicitada por la cajera de lo contrario no le podrán procesar la factura. * El curso o taller es para el partcipante que realizó su inscripción por lo que no se permiten familiares o amigos como acompañantes. * Enviar comprobante de pago a través de los correos electrónicos gerente.iesic@ccpcarabobo.org.ve e iesic@ccpcarabobo.org.ve o al Fax Nº 0241-8257285. * El día del Curso o taller debe llevar al IESIC el comprobante de pago original. * El Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo es una Institución Gremial Sin Fines de Lucro por lo que está Exenta del Pago de Impuestos Sobre la Renta de acuerdo a Oficio Nº 6194-6848 de fecha 16/11/2010 emitido por el SENIAT en consecuencia las empresas No pueden realizar retenciones por éste tributo cuando realicen el pago del curso o taller. Tipo de evento Taller Inicio del evento 07/06/2011 Inscripciones hasta 08/06/2011 Cupo 0 personas Inscripciones Cerradas. Ver progama Jornada de Orientacion y Juramentación Septiembre Se convoca cordialmente a la Jornada de Orientación y Juramentación a efectuarse el día 07 de Septiembre de 2010 en las instalaciones del Instituto de Estudios Superiores e Investigaciones de las Ciencias Contables IESIC ubicado en el C.C. Siglo XXI primer nivel Urb. La Viña a partir de las 6 00 pm. El Objetivo de la misma es dar a conocer el funcionamiento de nuestro Colegio asi como los beneficios los cuales Ud. puede hacer uso. Importante Existe una nueva modalidad de inscripción la cual es a través de la pagina de Gestion de Eventos ingresa con tu cedula de identidad y contraseña si estas registrado de lo contrario hacer click en \'Registrarse\' alli estará publicado el Evento si lo seleccinas podrás observar los detalles de la misma. Sigue las instrucciones que te muestra el sistema y te inscribiras correctamente. Al momento de registrarte asegurate de colocar los datos correctos asi como el CPC nombre y apellido cédula de identidad y correo la cual es de suma importancia para realizar el registro. Se les comunica a los nuevos agremiados inscribirse en nuestra web y agregarnos a su cuenta de facebook Ccp Carabobo y twitter @ccpccarabobo . Mayor Información E-mail info.iesic@ccpcarabobo.org.veEsta dirección electrónica esta protegida contra spam bots. Necesita activar JavaScript para visualizarla Teléfonos 0241-825.85.50 / 71.95 - 825.72.85 Este Evento es totalmente Gratis. Tipo de evento Taller Inicio del evento 07/09/2010 Inscripciones hasta 07/09/2010 Cupo 0 personas Inscripciones Cerradas. Ver progama Jornada de Orientacion y Juramentacion - Diciembre 2010 Se convoca cordialmente a la Jornada de Orientación y Juramentación a efectuarse el día Martes 07 de Diciembre de 2010 en las instalaciones del Instituto de Estudios Superiores e Investigaciones de las Ciencias Contables IESIC ubicado en el C.C. Siglo XXI primer nivel Urb. La Viña a partir de las 6 00 pm. El Objetivo de la misma es dar a conocer el funcionamiento de nuestro Colegio asi como los beneficios los cuales Ud. puede hacer uso. Tipo de evento Taller Inicio del evento 07/12/2010 Inscripciones hasta 07/12/2010 Cupo 0 personas Inscripciones Cerradas. Ver progama Usuario Cédula Contraseña Registrese Restaurar contraseña Menú Inicio Pagos Eventos ¿Cómo funciona Sitio web CCP Carabobo catty seminario aspectos legales Sunday January 28 2007 Tema Licitaciones Se puede entender como licitación un Proceso Administrativo que tiene por objeto seleccionar a las personas Naturales y Jurídicas que proporcionan al Ente Contratante la mejor opción para la adquisición de los bienes muebles prestación de servicios y ejecución de Obras. Para regir este proceso licitatorio se tiene lo que es La Ley de Licitaciones que es un instrumento jurídico diseñado para regir modernizar y agilizar los procedimientos de selección de contratista llevados a cabo por los entes públicos entre los que se encuentran las sociedades en cuyo patrimonio o capital social la Republica y/o demás personas jurídicas señaladas en la ley tengan participación accionaría mayor o igual al cincuenta por ciento 50% . Existen varios tipos de licitación como lo son Licitación General Es el procedimiento competitivo de selección del contratista en el que puede participar personas naturales y jurídicas nacionales y extranjeras previo el cumplimiento de los requisitos establecidos en el presente Decreto Ley su Reglamento y las condiciones particulares inherentes a cada proceso de licitación. Licitación Selectiva. Es el procedimiento competitivo excepcional de selección del contratista en el que los participantes son invitados a presentar ofertas por el ente contratante con base en su capacidad técnica financiera y legal. Licitación Electrónica. Procedimiento de selección del contratista que pueden realizarse utilizando medios y dispositivos de tecnología de información y comunicación que garanticen la transparencia honestidad eficiencia igualdad competencia publicidad autenticidad seguridad jurídica y confidencialidad necesaria. Por otra parte el Registro Nacional de Contratistas es un centro que tiene que por objeto la centralizar organizar y suministrar en forma eficiente confiable y oportuna la información básica para la calificación legal financiera y la clasificación por especialidad. Dentro de las etapas del proceso de licitación tenemos Etapa de definición Etapa de Divulgación Etapa de Aclaratorias Etapa de Precalificación Etapa de Presentación y Análisis de Ofertas Etapa de Otorgamiento de Buena Pro o de Declaración de Licitación Desierta. Suspensión y Terminación del Procedimiento de Licitación En todos los procedimientos regulados por la Ley de Licitaciones el ente contratante puede suspender el procedimiento cuando así lo estime conveniente por motivos debidamente justificados mientras no haya tenido lugar el acto de apertura de sobres contentivos de manifestaciones de voluntad u ofertas según el caso. Igualmente puede mientras no se haya firmado el contrato definitivo decidir por acto motivado dar por terminado el procedimiento cuando a su juicio existiesen razones que así lo aconsejen. Referencias bibliograficas Ley de licitaciones gaceta oficial Nº 5.556 http // licitacionesvenezuela / http // edelca .ve/rueda/leyes/leylicitaciones.pdf posted by cattyquinteroseminario @ 3 41 PM 1 comments Tema Ley Orgánica Procesal del Trabajo . Objeto de la Ley La presente ley garantizara la protección de los trabajadores en los términos previstos en la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela y las leyes así como el funcionamiento para trabajadores y empleadores de una jurisdicción laboral autónoma imparcial y especializada. Objeto de la entrada en vigencia de la LEY ORGÁNICA PROCESAL DEL TRABAJO LOPTRA 1928.- 1ª Ley del Trabajo Regulada por ley de talleres y establecimientos públicos 1917 código civil mercantil y de minas. 1936.- Ley del trabajo sin ninguna reglamentación legal del derecho procesal del trabajo. 1940.- Ley Orgánica de Tribunales y de Procedimiento del Trabajo jurisdicción autónoma y especializada en materia laboral reformada en 1956 y 1959. 1986.- Código de Procedimiento Civil decreta inaplicabilidad práctica de la Ley Orgánica de Tribunales y de Procedimiento del Trabajo. 13 de Agosto de 2002.- La Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela decreta la nueva Ley Orgánica Procesal del Trabajo. La organización de los tribunales Los tribunales están organizados de la siguiente manera Tribunales del trabajo que conocen en primera instancia. Tribunales superiores del trabajo que conocen en segunda instancia. Tribunal supremo de justicia en sala de casación social. En cada circuito judicial los tribunales se encuentran organizados en dos instancias Una primera instancia la cual esta integrada por los tribunales de sustanciación mediación y ejecución del trabajo y los tribunales de juicios del trabajo constituido cada uno por 1 juez y 1 secretario. Una segunda instancia integrada por los tribunales superiores del trabajo que son colegiados o unipersonales. ¿Qué es la notificación Es un medio impreso emanado de los tribunales donde se le notifica a la parte demandada para contestar la demanda en su contra las cuales contienen el día y la hora que ha fijado el tribunal para la realización de la audiencia preliminar. Principios de la Ley Orgánica Procesal del Trabajo Principio de autonomía y especialidad de la jurisdicción laboral. Principio de gratuidad Principio de oralidad Principio de la inmediación Principio de concentración Principio de publicidad Principio de abreviación Principio de rectoría del juez Principio contrato de trabajo Principio uniformidad procesal. Referencias Bibliografícas http // mintra.gov.ve/legal/leyesorganicas/procesaldeltrabajo.html posted by cattyquinteroseminario @ 3 25 PM 1 comments Tema Agentes de Retención Lo primordial antes de adentrarse en el tema es definir lo que significa retención La retención es un instrumento legal de recaudación cuyo propósito fundamental radica en asegurar para el fisco la percepción periódica del tributo que causan determinadas rentas. Luego de definir lo que es la retención se puede puntualizar los distintos tipos de retenciones como lo son Retención Total Aquella que se aplica sobre el 100% del enrique shy cimiento o bien sobre un sólo pago en donde el mismo soporta toda la carga tributaria. Retención Parcial Aquella que se manifiesta y calcula periódica shy mente con cada uno de los pagos efectuados a un contribuyente. Retención Acumulativa Aquella que procede generalmente sobre las cancelaciones que se efectúan a sujetos no residentes o no domiciliados en el país sobre la base de adiciones a los pagos y descuentos de los impuestos retenidos a fin de lograr un anticipo exactamente proporcional al que se debe obtener en un solo pago. Luego de precisar lo anterior ahora es imperante definir lo que significa un agente de retención Es toda persona designada por la Ley que por su función pública o en razón de su actividad privada intervenga en actos negocios jurídicos u operaciones en los cuales deba efectuar una retención para luego enterarla al Fisco Nacional. Según asignaciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT los agentes de retención se componen de dos grupos Contribuyentes calificados como especiales. Son todos aquellos sujetos que atendiendo al nivel de ingresos brutos anuales han sido designados por el Servicio. Estos sujetos pueden ser o no entes públicos empresas privadas personas naturales o jurídicas y puede que sean o no contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado lo cual dependerá no de su calificación como contribuyente especial sino del hecho de que estén o no sujetos al Impuesto y que realicen o no los hechos imponibles establecidos en la Ley. Entes Públicos Nacionales. Este grupo está conformado principalmente por La República El Banco Central de Venezuela La Iglesia Católica Los Institutos Autónomos creados por el Poder Nacional Las Fundaciones Asociaciones y Sociedades Civiles creadas por la República Las Fundaciones Asociaciones y Sociedades Civiles en las cuales la República tenga participación en los términos establecidos en la Ley Orgánica de la Administración Pública Las Fundaciones Asociaciones y Sociedades Civiles en las cuales los entes descentralizados funcionalmente de la República tengan participación en los términos establecidos en la Ley Orgánica de la Administración Pública Las Universidades Nacionales Colegios Profesionales y Academias Los Parlamentos Andino y Latinoamericano. ¿Cuál será la responsabilidad de los agentes de retención El articulo 27 del Código Orgánico Tributario establece “son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción las personas designadas por la Ley o por la Administración previa autorización legal que por sus funciones publicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en actos u operaciones en los cuales deben efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente…el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. Dentro de las responsabilidades de los Agentes de Retención se encuentran 1.- Retener los tributos correspondientes en el momento del pago o del abono en cuenta. 2.- Enterar los tributos retenidos dentro de los plazos establecidos en la Ley y en su reglamento. 3.- Entregar a los contribuyentes un comprobante por cada retensión de impuesto que les practiquen en el cual deberán indicar el monto de lo pagado o abonado en cuenta y el monto de lo retenido. 4.- Presentar ante la Oficina de la Administración Tributaria de su domicilio dentro de los dos 2 primeros meses del ejercicio fiscal una relación con la identificación de las personas objeto de retención las cantidades pagadas y los impuestos retenidos durante el año anterior. 5.- Entregar a los beneficiarios dentro del mes de Enero de cada año una relación del total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta y de los impuestos retenidos en el ejercicio. 6.- Revisar la información contenida en el formulario AR-1 y notificar al beneficiario de las remuneraciones de los errores encontrados en dicho formulario. 7.- Determinar el porcentaje de retención aplicable a los sueldos cuando el beneficiario de los mismos no cumpla con la obligación de notificarlo. ¿Cuándo se debe retener el impuesto La retención del impuesto deberá efectuarse cuando se realice el pago o abono en cuenta manteniendo el impuesto retenido su carácter de crédito fiscal para el agente de retención pudiendo ser deducido conforme a lo dispuesto en la ley. ¿Cómo enterar lo retenido por concepto de impuestos El impuesto retenido debe enterarse por cuenta los contribuyentes responsables o por terceros en su totalidad y sin deducciones de acuerdo con los criterios y los cronogramas establecidos por el SENIAT. Los impuestos retenidos deben ser enterados dentro de los tres 3 primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en el que se efectuó el pago o abono en cuenta en una oficina receptora de fondos nacionales el BCV los bancos comerciales u otras instituciones de crédito con las que ejecutivo nacional haya suscrito contrato para que actúen como recaudadores de impuesto sobro la renta con lo cual tácitamente se les considera agentes de percepción a menos que hayan sido calificados por la administración tributaria como contribuyentes especiales en cuyos casos estarán obligados a enterar lo retenido en el lugar y en el plazo previsto en el calendario que emite el SENIAT anualmente. En los casos de las ganancias fortuitas loterías deberá ser enterado el impuesto correspondiente al siguiente día hábil a aquel en que se percibió el tributo y en los casos de ingresos por enajenación de acciones deberá enterarse el impuesto dentro de los tres 03 días hábiles siguientes de la enajenación y retención del impuesto en una oficina receptora de fondos nacionales. Al momento de realizar el pago el agente de retención deberá hacer uso de los formularios que al efecto indique la administración tributaria. Siendo éstos 1.- Personas Naturales Residentes PN-R-11 2.- Personas Naturales No Residentes PN-NR-12 3.- Personas Jurídicas Domiciliadas PJ-D-13 4.- Personas Jurídicas No Domiciliadas PJ-ND-14 5.- Comprobantes de Retención y AR-CV y AR-C. Por ultimo los agentes de Retención están obligados a entregar a los contribuyentes un comprobante por cada de retención de impuesto que se les practique en el cual se indique entre otra información el monto de lo pagado o abonado en cuenta y la cantidad retenida. Deben ser emitidos con una numeración consecutiva y deben contener la información siguiente Identificación o razón social y número del Registro Único de Información Fiscal RIF del agente de retención y del contribuyente. fecha de emisión del comprobante número de control de la factura y número de la factura. fecha de emisión y montos del impuesto facturado total facturado importe gravado e impuesto retenido. Este comprobante deberá el contribuyente anexarlo a su declaración definitiva de rentas. Referencias bibliográficas Código Orgánico Tributario. 2002 . Caracas. Editorial Corporación AGR S. A. Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. 1999 . Caracas. Editorial Litográfica H. R. B. posted by cattyquinteroseminario @ 3 05 PM 0 comments Sunday January 21 2007 TEMA ASPECTOS LEGALES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA puesto que es uno de los tributos que conforman el sistema tributario venezolano siendo una de los que han sido modificadas y reformadas en la medida que las condiciones económicas de Venezuela lo han ameritado como consecuencia de hacer frente a las necesidades públicas que son aquéllas que nacen de la vida colectiva y se satisfacen o se intentan satisfacer mediante la actuación del Estado tales como defensa y resguardo de la soberanía del país salud educación crecimiento desarrollo etc. con el fin último de lograr el beneficio colectivo.Uno de los tributos que ha sido objeto de diversas modificaciones es el Impuesto sobre la Renta cuyo objetivo es gravar la renta o el enriquecimiento percibido por los contribuyentes con ocasión de las diversas actividades que estos puedan ejercer. Este impuesto es aplicado sobre los enriquecimientos anuales netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie. Salvo disposición legal toda persona natural o jurídica residente o domiciliada en Venezuela pagará este impuesto sobre sus rentas de cualquier origen sea que la causa o la fuente de ingreso esté situada dentro del país o fuera de él. La Ley del Impuesto Sobre la Renta y su reglamento establecen las disposiciones referentes a la obligación que tienen los contribuyentes al terminar cada ejercicio anual de presentar una declaración jurada de rentas la misma deberá comprender todos los enriquecimientos obtenidos durante dicho periodo. SUJETOS PASIVOS El artículo 1 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta establece que “toda persona natural o jurídica residente o domiciliada en Venezuela pagará este impuesto sobre sus rentas de cualquier origen sea que la causa o la fuente de ingreso esté situada dentro del país o fuera de él...” Dicha ley tiene como objetivo principal hacer cumplir el pago de dicho impuesto por parte de todas aquellas personas naturales o jurídicas. La reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta ocurrida en 1999 supone un cambio fundamental ya que se sustituye el denominado sistema territorial por el régimen de renta mundial que se traduce en un cambio en los factores de conexión sujetos Pasivos ya que este funge como un ancla que vincula al ciudadano contribuyente y el estado esta reforma entro el 1º de enero de 2001 están sometidos al régimen impositivo a Las personas naturales. b Las compañías anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada. c Las sociedades en nombre colectivo en comandita simple las comunidades así como cualesquiera otras sociedades de personas incluidas las irregulares o de hecho. d Los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades de hidrocarburos y conexas tales como la refinación y el transporte sus regalistas y quienes obtengan enriquecimientos derivados de la exportación de minerales de hidrocarburos o de sus derivados. e Las asociaciones fundaciones corporaciones y demás entidades jurídicas o económicas no citadas en los literales anteriores. f Los establecimientos permanentes centros o bases fijas situados en el territorio nacional. Según la Ley de ISLR existen una serie de obligaciones entre alguna de ellas tenemos * Inscripción en el Registro de Información Fiscal RIF del ministerio de hacienda. * Inscripción en el Registro de Activos Revaluados RAR del ministerio de hacienda. * Obligación de llevar los Libros Y Registros Contables. * Obligación de presentar las declaraciones definitivas y estimadas de impuesto También es importante resaltar que para determinar el enriquecimiento neto también conocido como renta neta es necesario determinar en primer lugar el ingreso bruto global que es el minuendo del cual el contribuyente restará sus costos y demás gastos la diferencia es la renta neta a la cual se le aplicará el impuesto. La Ley concede algunas rebajas que se restarán a la renta neta luego de aplicar la tarifa de impuesto correspondiente. Las rentas en Venezuela están sujetas a tres diferentes tarifas de impuesto la Tarifa N° 1 es para las personas naturales la tarifa N° 2 es para las sociedades y la tarifa N° 3 es para las empresas dedicadas a la explotación de Hidrocarburos Artículo del 50 al 53 . Las rebajas de impuestos personales serán otorgadas a los contribuyentes con la única condición de que sean domiciliados o residentes en el país. Bibliografias monografias /trabajos23/impuesto-renta /impuesto-renta.shtml seniat.gov.ve/portal http // mintra.gov.ve/legal/leyesordinarias/ lreformaimpuestorenta.html posted by cattyquinteroseminario @ 1 21 PM 0 comments TEMA IDENTIFICACION TRIBUTARIA La Identificación Tributaria es un código único generalmente de carácter alfanumérico utilizado con el fin de poder identificar inequívocamente a toda persona física o jurídica susceptible de tributar asignado a éstas por los Estados con el que confeccionan el registro o censo de las mismas para efectos administrativo-tributarios. En Venezuela se maneja el RIF Registro de información Fiscal y se manejaba el NIT Número de informaciòn Triburtaria quedando este último eliminado por el SENIAT. El Seniat eliminó el Número de Identificación Tributaria NIT por medio de la Providencia Nº 0073 de fecha 06/02/2006 publicada en la Gaceta Oficial N° 38.389 de fecha 02/03/2006 la cual establece la creación del Registro Único de Identificación Fiscal RIF por lo que se exhorta a los organismo públicos a abstenerse de solicitar el NIT como requisito para cualquier tramíte al mismo tiempo se informó que los contribuyentes podrán hacer uso de la facturación que tenga impresa el NIT hasta agotar su existencia. Hasta tanto entre en funcionamiento este sistema automatizado los contribuyentes podrán tramitar o actualizar su RIF acudiendo a las oficinas de tributos internos correspondientes a su domicilio. Registro de Información Fiscal Con el objeto de mantener la identificación de las personas naturales ò jurídicas las comunidades las entidades o agrupaciones sin personalidad jurídica responsables del Impuesto sobre la renta así como los agentes de retención tienen el deber de inscribirse en el Registro de Información Fiscal RIF . REGISTRO DE INFORMACIÓN FISCAL RIF El contribuyente o el responsable deberá acudir ante el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT recoger el formulario de Información Fiscal Forma NIT J-15 ò NIT N-15 el cual debe ser llenado indicando los datos generales de identificación dirección actividad económica tipo de persona natural o jurídica y fecha de constitución. Este formulario es entregado a la Administración Tributaria a cuya jurisdicción corresponda con el domicilio acompañado del documento constitutivo Registro Mercantil que acredite su existencia. El SENIAT procede a expedir el certificado de Registro de Información Fiscal R.I.F el cual contiene los datos básicos de la empresa y un número de identificación de diez 10 dígitos. Este documento pasa a ser el Número de Identificación de la Empresa ante el SENIAT y debe ser utilizado para todas las actuaciones ante la Administración Tributaria y otros entes debe aparecer en la papelería comercial del contribuyente facturas remisiones cotizaciones declaraciones etc . Bibliografías http // seniat.gov.ve/ http // minci.gov.ve/noticias-nacionales/1/5028/seniat_elimina_el.html posted by cattyquinteroseminario @ 1 04 PM 0 comments TEMA ILICITOS TRIBUTARIOS Gran importancia merece el estudio de los ilícitos tributarios Resulta importante aclarar que según el Código Orgánico Tributario vigente en su capitulo 2 parte especial se consagra todo lo relacionado con los ilícitos tributarios. Los ilícitos Formales son aquellos que se originan por el incumplimiento de los deberes siguientes inscribirse en los registros exigidos por las normas tributarias respectivas emitir o exigir comprobantes presentar declaraciones y comunicaciones llevar libros o registros contables o especiales entre cualquier otro deber contenido en el COT y leyes especiales reglamentaciones etc. También son ilícitos formales aquellos relacionados con el deber de inscribirse ante la administración tributaria como lo son no inscribirse en los registros de la administración tributaria estando obligado a ello inscribirse en los registros de la administración tributaria fuera del plazo establecido proporcionar información relativa a los antecedentes o datos para la inscripción o actualización en los registros en forma parcial insuficiente o errónea. Existen sanciones con multa de cincuenta unidades tributarias 50 UT hasta un máximo de doscientas unidades tributarias 200 UT para los ilícitos descritos en el cot Art. 100 numerales 1 y 4 y en los numerales 2 y 3 la multa será de veinticinco unidades tributarias 25 UT hasta un máximo de cien unidades tributarias 100 UT . ILÍCITOS TRIBUTARIOS QUE ORIGINAN SANCIÓN DE CLAUSURA DE ESTABLECIMIENTOS COMERCIALES. En este orden de ideas tenemos Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes 1.- No emitir facturas u otros documentos obligatorios. Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de una unidad tributaria 1 UT. por cada factura comprobante o documento dejado de emitir hasta un máximo de doscientas unidades tributarias 200 UT. por cada período o ejercicio fiscal si fuere el caso. Cuando se trate de impuestos al consumo y el monto total de las facturas comprobantes o documentos dejados de emitir exceda de doscientas unidades tributarias 200 UT. en un mismo período el infractor será sancionado además con clausura de uno 1 hasta cinco 5 días continuos de la oficina local o establecimiento en que se hubiera cometido el ilícito. Si la comisión del ilícito no supera la cantidad señalada sólo se aplicara la sanción pecuniaria. Si la empresa tiene varias sucursales la clausura sólo se aplicará en el lugar de la comisión del ilícito. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables En caso de impuestos indirectos la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo acarreará además de la sanción pecuniaria la clausura de la oficina local o establecimiento por un plazo máximo de tres 3 días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales la sanción abarcará la clausura de las mismas salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito. También constituyen ilícitos formales el no presentar declaraciones o comunicaciones presentar declaraciones en forma incompleta presentar declaraciones en formularios medios o lugares no autorizados por la administración tributaria en este caso hay sanciones puntuales para cada tipo de ilícito descrito en el art. 103 específicamente que van desde 10 unidades tributarias hasta 2000 unidades tributarias según sea el caso. Constituyen ilícitos formales los relacionados con la obligación de permitir el control de la administración tributaria No exhibir los libros registros u otros documentos que la administración tributaria solicite producir circular o comerciar productos o mercancías garbadas sin el signo de control visible exigido por las normas tributarias entre otros los cuales según sea el caso serán multados por la administración tributaria. También en este código están contemplados los ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas como lo son ejercer la industria o importación de especies gravadas sin la debida autorización de la administración tributaria expender especies fiscales aunque sean de ilícita circulación producir comercializar o expender especies gravadas sin haber renovado la autorización otorgada por la administración tributaria entre otras no menos importantes que están sujetas a multas de hasta trescientos cincuenta unidades tributarias 350 UT según sea el caso. También tenemos lo que constituyen los ilícitos materiales que son El retraso u omisión en el pago de tributos o de sus porciones el retraso u omisión en el pago de anticipos el incumplimiento de la obligación de retener o percibir y la obtención de devoluciones o reintegros indebidos que serán multados según sea el caso. Por ultimo tenemos los ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad que los constituyen La defraudación tributaria que se considera engaño a la administración tributaria la falta de enterramiento de anticipos por parte de los agentes de retención o percepción la divulgación o el uso personal o indebido de la información confidencial proporcionada por terceros independientes que afecte o pueda afectar su posición competitiva por parte de los funcionarios o empleados públicos sujetos pasivos y sus representantes autoridades judiciales y cualquier otra persona que tuviese acceso a dicha información. El proceso penal que se instaure con ocasión de los ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad no se suspenderá en virtud de controversias suscitadas en la tramitación de los recursos administrativos y judiciales previstos en el cot. bibliografia http // asambleanacional.gov.ve/ns2/leyes.asp id=272 codigo organico tributario posted by cattyquinteroseminario @ 12 38 PM 0 comments Saturday January 13 2007 BASES LEGALES PARA EL PROCEDIMIENTO DE RECUPERACION DE TRIBUTOS PARA COMENZAR EL TEMA SE HACE REFERENCIA AL CODIGO CIVIL EL CUAL REFIERE LO SIGUIENTE ARTÍCULO 1.178. TODO PAGO SUPONE UNA DEUDA LO QUE HA SIDO PAGADO SIN DEBERSE ESTÁ SUJETO A REPETICIÓN. LA REPETICIÓN NO SE ADMITE RESPECTO DE LAS OBLIGACIONES NATURALES QUE SE HAN PAGADO ESPONTÁNEAMENTE. POR TANTO SE PODRA SOLICITAR LA RESTITUCION O DEVOLUCION DE LO PAGADO INDEBIDAMENTE POR TRIBUTOS INTERESES SANCIONES Y RECARGOS LOS CONTRIBUYENTES COHEREDEROS RESPONSABLES Y CAUSAHABIENTES SIEMPRE QUE NO ESTEN PRESCRITOS. LUEGO DE REFERIR EL MENCIONADO ARTÍCULO Y ADENTRANDOSE AL TEMA ES IMPORTANTE DEFINIR LO QUE ES EL CREDITO FISCAL UN CRÉDITO FISCAL SE PRESENTA CUANDO DOS PERSONAS SON RECÍPROCAMENTE ACREEDORAS Y DEUDORAS ENTRE SÍ POR DERECHO PROPIO. SI EL FISCO NACIONAL Y EL CONTRIBUYENTE SON DEUDORES UNO DEL OTRO POR DEUDAS TRIBUTARIAS SE EFECTUARÁ ENTRE ELLOS UNA COMPENSACIÓN QUE EXTINGA AMBAS DEUDAS. SEGÚN LO EXPRESADO EN EL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO EXISTEN VARIAS FORMAS PARA RECUPERAR LOS TRIBUTOS DENTRO DE LAS CUALES TENEMOS COMPENSACIÓN LA COMPENSACIÓN EXTINGUE DE PLENO DERECHO Y HASTA SU CONCURRENCIA LOS CRÉDITOS NO PRESCRITOS LÍQUIDOS Y EXIGIBLES DEL CONTRIBUYENTE POR CONCEPTO DE TRIBUTOS INTERESES MULTAS Y COSTAS PROCESALES CON LAS DEUDAS TRIBUTARIAS POR LOS MISMOS CONCEPTOS IGUALMENTE LÍQUIDAS EXIGIBLES Y NO PRESCRITAS COMENZANDO POR LAS MÁS ANTIGUAS AUNQUE PROVENGAN DE DISTINTOS TRIBUTOS Y ACCESORIOS SIEMPRE QUE SE TRATE DEL MISMO SUJETO ACTIVO. ASIMISMO SE APLICARÁ EL ORDEN DE IMPUTACIÓN ESTABLECIDO EN LOS NUMERALES 1 2 Y 3 DEL ARTÍCULO 44 DE ESTE CÓDIGO. CESIÓN DE CRÉDITOS FISCALES. LOS CRÉDITOS LÍQUIDOS Y EXIGIBLES DEL CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE POR CONCEPTO DE TRIBUTOS Y SUS ACCESORIOS PODRÁN SER CEDIDOS A OTROS CONTRIBUYENTES O RESPONSABLES AL SOLO EFECTO DE SER COMPENSADOS CON DEUDAS TRIBUTARIAS DEL CESIONARIO CON EL MISMO SUJETO ACTIVO. EL CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE DEBERÁ NOTIFICAR A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DE LA CESIÓN DENTRO DE LOS TRES 3 DÍAS HÁBILES SIGUIENTES DE EFECTUADA. EL INCUMPLIMIENTO DE LA NOTIFICACIÓN ACARREARÁ LA SANCIÓN CORRESPONDIENTE EN LOS TÉRMINOS ESTABLECIDOS EN ESTE CÓDIGO. CONFUSIÓN LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SE EXTINGUE POR CONFUSIÓN CUANDO EL SUJETO ACTIVO QUEDARE COLOCADO EN LA SITUACIÓN DEL DEUDOR COMO CONSECUENCIA DE LA TRANSMISIÓN DE LOS BIENES O DERECHOS OBJETO DEL TRIBUTO. LA DECISIÓN SERÁ TOMADA MEDIANTE ACTO EMANADO DE LA MÁXIMA AUTORIDAD DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. REMISIÓN LA OBLIGACIÓN DE PAGO DE LOS TRIBUTOS SÓLO PUEDE SER CONDONADA O REMITIDA POR LEY ESPECIAL. LAS DEMÁS OBLIGACIONES ASÍ COMO LOS INTERESES Y LAS MULTAS SÓLO PUEDEN SER CONDONADOS POR DICHA LEY O POR RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA EN LA FORMA Y CONDICIONES QUE ESA LEY ESTABLEZCA. LA PRESCRIPCIÓN “PRESCRIBEN A LOS CUATRO 4 AÑOS LOS SIGUIENTES DERECHOS Y ACCIONES 1. EL DERECHO PARA VERIFICAR FISCALIZAR Y DETERMINAR LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA CON SUS ACCESORIOS. 2. LA ACCIÓN PARA IMPONER SANCIONES TRIBUTARIAS DISTINTAS A LAS PENAS RESTRICTIVAS DE LA LIBERTAD. 3. EL DERECHO A LA RECUPERACIÓN DE IMPUESTOS Y A LA DEVOLUCIÓN DE PAGOS INDEBIDOS”. DE LA REPETICIÓN DEL PAGO INDEBIDO LOS CONTRIBUYENTES O LOS RESPONSABLES PODRÁN SOLICITAR LA RESTITUCIÓN DE LO PAGADO INDEBIDAMENTE POR TRIBUTOS INTERESES SANCIONES Y RECARGOS SIEMPRE QUE NO ESTÉN PRESCRITOS”. LA REPETICIÓN DE LO PAGADO POR TRIBUTOS SE DENOMINA REEMBOLSO O DEVOLUCIÓN QUE CONSISTE EN LA RECUPERACIÓN DE LO INGRESADO AL FISCO INDEBIDAMENTE. ESTA EXPRESIÓN DE LO INDEBIDO SIGNIFICA QUE EL PAGO REALIZADO POR EL DEUDOR O RESPONSABLE NO RESPONDE A NINGUNA CAUSA LEGÍTIMA ES DECIR QUE SE HA PAGADO SIN QUE SE DEBA. EL ACREEDOR QUE POR ERROR HA RECIBIDO UN PAGO QUE NO ERA PARA ÉL ESTÁ EN LA OBLIGACIÓN DE REPETIR LO RECIBIDO ARTÍCULO 1.179 DEL CÓDIGO CIVIL . SI LA PERSONA QUE RECIBE EL PAGO DE MALA FE ESTÁ OBLIGADO A RESTITUIR TANTO EL CAPITAL COMO LOS INTERESES O LOS FRUTOS QUE DESDE EL DÍA DEL PAGO SE HAN GENERADO ARTÍCULO 1.180 C.C. POR LO TANTO Y LUEGO DE ESTA EXPLICACION ES IMPERANTE HACER REFERENCIA A LOS CITADOS ARTICULOS DEL CODIGO CIVIL VENEZOLANO COMO LO SON ARTÍCULO 1.179. LA PERSONA QUE POR ERROR HA HECHO UN PAGO A QUIEN NO ERA SU ACREEDOR TIENE EL DERECHO DE REPETIR LO QUE HA PAGADO. ESTE DERECHO NO PERTENECE A AQUÉL QUE CREYÉNDOSE DEUDOR PAGA AL VERDADERO ACREEDOR CUANDO ESTE SE HA PRIVADO DE BUENA FE DE SU TÍTULO O DE LAS GARANTÍAS DE SU ACREENCIA O HA DEJADO PRESCRIBIR SU ACCIÓN. EN ESTE CASO EL QUE HA PAGADO TIENE UN RECURSO CONTRA EL VERDADERO DEUDOR. ARTÍCULO 1.180. SI QUIEN RECIBIÓ EL PAGO LO HIZO DE MALA FE ESTÁ OBLIGADO A RESTITUIR TANTO EL CAPITAL COMO LOS INTERESES O LOS FRUTOS DESDE EL DÍA DEL PAGO. LUEGO DE LO CITADO ANTERIORMENTE EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO CONTIENE NORMAS PARA LA RECUPERACIÓN DE TRIBUTOS PROCEDIMIENTO ÉSTE DE CARÁCTER SUPLETORIO PARA AQUELLOS CASOS QUE NO EXISTA UN PROCEDIMIENTO NORMATIVO PARA LA RECUPERACIÓN DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS EXISTEN OPINIONES EN CUANTO A ÉSTE NUEVO PROCEDIMIENTO YA QUE CONSIDERAN QUE NO ES CLARO POR NO REFERIRSE O SEÑALAR A CUALES TRIBUTOS LE ES APLICABLE. SE DEBE ENTENDER QUE CUANDO SE REFIERE A TRIBUTOS LO HACE DE MANERA GENÉRICA PUES DEBEMOS RECORDAR QUE LOS TRIBUTOS SE DIVIDEN EN IMPUESTOS TASAS Y CONTRIBUCIONES DICHO PROCEDIMIENTO ES APLICABLE A CUALQUIER TIPO DE IMPUESTO INCLUSO LOS ADUANEROS ASÍ COMO LAS TASAS. REQUISITOS PARA LA RECUPERACIÓN EL PROCEDIMIENTO SE INICIARÁ A INSTANCIA DE PARTE INTERESADA MEDIANTE SOLICITUD ESCRITA LA CUAL CONTENDRÁ COMO MÍNIMO LOS SIGUIENTES REQUISITOS 1. EL ORGANISMO AL CUAL ESTÁ DIRIGIDO. 2. LA IDENTIFICACIÓN DEL INTERESADO Y EN SU CASO DE LA PERSONA QUE ACTÚE COMO SU REPRESENTANTE. 3. LA DIRECCIÓN DEL LUGAR DONDE SE HARÁN LAS NOTIFICACIONES PERTINENTES. 4. LOS HECHOS RAZONES Y PEDIMENTOS CORRESPONDIENTES EXPRESANDO CON TODA CLARIDAD LA MATERIA OBJETO DE LA SOLICITUD. 5. REFERENCIA A LOS ANEXOS QUE LO ACOMPAÑAN SI TAL ES EL CASO. 6. CUALESQUIERA OTRAS CIRCUNSTANCIAS O REQUISITOS QUE EXIJAN LAS NORMAS ESPECIALES TRIBUTARIAS. 7. FIRMA AUTÓGRAFA FIRMA ELECTRÓNICA U OTRO MEDIO DE AUTENTICACIÓN DEL INTERESADO. POR FALTA DE CUALQUIERA DE LOS REQUISITOS SE PROCEDERA MEDIANTE LO EXPUESTO EN LOS ARTS 154 Y 155 DEL C.O.T SI SE INICIA EL PROCEDIMIENTO SE ABRE EL EXPEDIENTE INMEDIATAMENTE EL CUAL CONTENDRA LOS RECAUDOS NECESARIOS PARA LA TRAMITACION EL PROCEDIMIENTO QUE LLEVA A CABO LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA PODRA SUSPENDERSE HASTA POR 90 DIAS SIEMPRE Y CUANDO HALLAN CAUSAS QUE IMPOSIBILITEN EL PROCEDIMIENTO. EN EL CASO DE QUE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA DETERMINE IMPROCEDENCIA DE LA RECUPERACION SE SOLICITARA DE INMEDIATO LAR ESTITUCION DE LAS CANTIDADES INDEBIDAMENTE PAGADAS INCLUYENDO INTERESES POR ULTIMO SI LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA RESUELVE NEGATIVAMENTE EL CONTRIBUYENTE QUEDARA FACULTADO PARA INTERPONER EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO. DONDE SE PUEDE HACER REFERENCIA A LO SIGUIENTE CON RESPECTO AL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO EL CUAL SE INTERPONDRA MEDIANTE ESCRITO EN EL CUAL SE EXPRESARAN LAS RAZONES DE HECHO Y DERECHO EN QUE SE FUNDAN DEBIENDO REUNIR LOS REQUISITOS ESTABLECIDOS EN EL ARTICULO 340 DEL CODIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL ASIMISMO EL RECURSO DEBERA ESTAR ACOMPAÑADO DEL DOCUMENTO O DOCUMENTOS DONDE APAREZCA EL ACTO RECURRIDO SALVO EN LOS CASOS EN QUE HAYA OPERADO EL SILENCIO ADMINISTRATIVO . posted by cattyquinteroseminario @ 3 19 PM 0 comments Friday December 08 2006 TEMA Ley Orgánica de Seguridad Social Solvencia laboral Y Registro Nacional de Empresas y Establecimientos Comenzando con el tema el primer punto a exponer es sobre la Ley Orgánica de Seguridad Social se define como un conjunto integrado de sistemas y regímenes prestacionales complementarios entre sí e interdependientes destinados a atender las contingencias objeto de la protección de dicho Sistema. esta ley tiene por objeto crear el Sistema de Seguridad Social establecer y regular su rectoría organización funcionamiento y financiamiento la gestión de sus regímenes prestacionales y la forma de hacer efectivo el derecho a la seguridad social por parte de las personas sujetas a su ámbito de aplicación como servicio público de carácter no lucrativo de conformidad con lo dispuesto en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en los tratados pactos y convenciones sobre la materia suscritos y ratificados por Venezuela tiene como fin garantizar a las personas comprendidas en el campo de aplicación de esta Ley la protección adecuada frente a las contingencias y en las situaciones que se contemplan en la misma. La seguridad social es un derecho humano y social fundamental e irrenunciable garantizado por el Estado a todos los venezolanos residentes en el territorio de la República y a los extranjeros residenciados legalmente en él independientemente de su capacidad contributiva condición social actividad laboral medio de desenvolvimiento salarios ingresos y renta conforme al principio de progresividad. Este sistema cumple con los principios de universalidad integral y eficiencia de financiamiento solidario unitario y participativo. El sistema de seguridad social esta estructurado de la siguiente manera sólo a los fines organizativos estará integrado por los sistemas prestacionales siguientes Salud Previsión Social y Vivienda y Hábitat. Cada uno de los sistemas prestacionales tendrá a su cargo los regímenes prestacionales mediante los cuales se brindará protección ante las contingencias amparadas por el Sistema de Seguridad Social. Obligación de inscribirse el patrono e inscribir a sus trabajadores Dentro de los tres 3 días hábiles inmediatos siguientes al comienzo de su actividad. Continuando con el tema es imperante definir que es la solvencia laboral Es un documento Administrativo emanado del Ministerio del Trabajo que certifica que el patrono o patrona respeta efectivamente los derechos humanos laborales y sindicales de sus trabajadores y trabajadoras el cual constituye un requisito imprescindible para celebrar contratos convenios y acuerdos con el Estado.A los fines de otorgar la solvencia laboral el funcionario o funcionaria del trabajo competente deberá comprobar previamente que la empresa o establecimiento se encuentra solvente con las obligaciones derivadas del sistema de seguridad social. El inspector o inspectora del trabajo negara o revocara la solvencia laboral cuando la empresa o establecimiento no cumpla con las obligaciones establecidas entre las cuales se pueden destacar Desacato en materia de supervisión e inspección del trabajo Recursos Unidades de supervisión Aspectos LaboralesAspectos de seguridad y salud en el trabajo Luego de esto es importante señalar para que nos sirve la solvencia laboral - Para solicitar créditos provenientes del sistema financiero publico.- Acceder al sistema nacional de garantías fondo de riesgo y sociedad de capital de riesgo.- Recibir asistencia técnica y servicios no financieros.- Participar en los programas de compras del Estado ruedas y macro ruedas de negocios nacionales e internacionales.- Renegociar deudas con el estado.- Recibir apoyo y protección integral para la innovación y ampliación tecnológica.- Solicitar recursos que favorezcan la importación de materias primas insumos y/o tecnologías dirigidos a mejorar y ampliar la producción.- Participar en procesos de licitación.- Tramitar y recibir divisas de la administración publica.- Solicitar para su aprobación el otorgamiento de permisos o licencias de importación y exportación. El Procedimiento para la solicitar la solvencia laboral es el siguiente Llenar la solicitud de solvencia laboral a través del sistema de registro nacional de empresas y establecimientos disponibles en la página Web del ministerio del trabajo indicando los datos correspondientes a las solvencias previamente otorgadas por el INCE y el CONAVI.El funcionario del trabajo dispondrá de cinco días hábiles para otorgar o negar la solvencia a partir de la fecha de la solicitud.La solvencia deberá ser retirada ante la oficina del ministerio del trabajo que le sea indicada de acuerdo al domicilio de la empresa señalado en sus estatutos.Deberá consignar en esa oportunidad la solicitud emitida por el sistema impresa y firmada por el representante legal de la empresa.El retiro de la solvencia puede ser hecho por la persona debidamente autorizada de acuerdo con lo establecido por la ley orgánica de procedimientos administrativos. Dentro de los requisitos para solicitar la solvencia laboral tenemos realizar una carta dirigida al inspector del trabajo en original y copia.Planilla de inscripción de la empresa ante el ministerio del trabajo.Fotocopia de la cedula de identidad del representante legal de la empresa.Copia de la solvencia del IVSS.En caso de cobro de retenciones acta de inicio y culminación de la obra contrato u orden de servicio.Copia del RIF.Copia del registro mercantil. Como ultimo punto se expone lo relacionado al Registro Nacional de Empresas y Establecimientos El cual es un registro con carácter único público y obligatorio creado para la consolidación y concentración de los datos en materia de trabajo y de seguridad social de todas las empresas y establecimientos del país cuya información servirá de base para el otorgamiento y revocatoria de la solvencia laboral. Para registrar o actualizar una empresa o establecimiento se deberá seguir los siguientes pasos 1- Se Ingresa en el portal del Ministerio del Trabajo http // mintra.gov.ve/solvencia_laboral/solvencia_new.html En caso de estar registrado se introduce la contraseña que le fue enviada por correo electrónico en el momento en que se registró o de lo contrario se selecciona el enlace ubicado en la ventana de inicio de la Sesión "Registrar nuevo usuario".2- Se elabora la solicitud de Registro de Empresa o Establecimiento introduciendo todos los datos requeridos en las distintas secciones y adjuntando el archivo contentivo de la nómina de cada una de las empresas principal y sucursales . En caso de no poder completar la solicitud se podrá ingresar al sistema las veces que sean necesarias para completar la solicitud.3- Una vez completada la solicitud de registro o actualización de cada una de las empresas principal y sucursales se seleccione del menú principal la opción "Solicitar Cita" donde se indicará el lugar fecha y hora en que deberá presentarse con todos los recaudos exigidos para formalizar la solicitud de inscripción o actualización.4- El o la representante de la empresa o establecimiento asistirá a la Oficina del Ministerio del Trabajo asignada conforme al domicilio de la empresa o establecimiento consignando los siguientes recaudos a Dos 2 impresiones de la Solicitud de Inscripción.b Copia del documento constitutivo última reforma estatutaria y designación de la junta directiva vigente.c Copia del Registro de Información Fiscal RIF .d Copia del Número de Identificación Tributaria NIT de ser el caso.e “Cédula del Patrono o Empresa” Forma 14-01 expedida por el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales IVSS o “Constancia de No Afiliado” tanto del solicitante como de las sucursales.f Comprobante de Inscripción en el Registro Nacional de Aportantes RNA llevado por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE de ser el caso.g Constancia de Afiliación al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda expedida por la entidad bancaria u Oficio de Empresa No Afiliada al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda expedida por el Consejo Nacional de la Vivienda CONAVI .h Copia del Certificado de Registro de Inscripción por ante la Superintendencia Nacional de Cooperativas SUNACOOP de ser el caso.i Nómina de trabajadores y trabajadoras la cual deberá ser consignada en forma impresa en el formato de nómina dispuesto a tal efecto en el portal Web del Ministerio del Trabajo mintra.gov.ve.5- Posterior a la entrega de los recaudos el funcionario o funcionaria del Ministerio del Trabajo le suministrará a el o la representante de la empresa o establecimiento el Número de Identificación Laboral NIL el cual es un documento que confirma que la empresa o establecimiento está debidamente inscrita ante el Ministerio del Trabajo.Inscripción de sucursales.Si la empresa o establecimiento tuviera sucursales se deberá inscribir en el RNEE en forma simultánea a la inscripción de la empresa o establecimiento. Si la apertura de la sucursal se constituyera con posterioridad la inscripción de esta última se realizará dentro de los quince 15 días hábiles siguientes al inicio de sus operaciones utilizando la Solicitud de Inscripción de Sucursales. Se debe realizar también una Actualización del Registro a través del sistema del RNEE y consignando los recaudos en la fecha fijada por el sistema de RNEE. Finalmente se debe realizar una declaración trimestral La empresa o establecimiento dentro de los quince 15 días hábiles siguientes a la culminación de cada trimestre del año deberá suministrar la información relativa a empleo horas trabajadas y salarios pagados correspondiente al respectivo trimestre a través del formato de Declaración Trimestral dispuesto a tal efecto a través del Sistema de Registro Nacional de Empresas y Establecimientos . Referencias Bibliografícas http // mintra.gov.ve/solvencia_laboral/solvencia_new.html http // mintra.gov.ve posted by cattyquinteroseminario @ 5 56 AM 0 comments Wednesday December 06 2006 TEMA PRESTACION DE ANTIGÜEDAD La prestación por antigüedad es una indemnización consagrada como derecho adquirido del trabajador a recibir una cantidad de dinero al terminar la relación de trabajo con un patrono. La prestación de antigüedad atendiendo a la voluntad del trabajador requerida previamente por escrito se depositará y liquidará mensualmente en forma definitiva en un fideicomiso individual o en un Fondo de Prestaciones de Antigüedad o se acreditará mensualmente a su nombre también en forma definitiva en la contabilidad de la empresa. Es importante resaltar cuándo comienza el patrono a depositar en el Fideicomiso de Prestaciones de Antigüedad Desde el tercer mes ininterrumpido de servicio el trabajador tendrá derecho a una prestación de antigüedad que el patrono depositará en un Fideicomiso de Prestaciones de Antigüedad administrado por una empresa de seguros o en una institución financiera que el patrono seleccionará. Ademas Los patronos deben depositar el equivalente a cinco 5 días de salario por cada mes para los trabajadores que tengan más de tres 3 meses y menos de un 1 año. Después del primer año o fracción superior a seis 6 meses el patrono pagará adicionalmente dos 2 días de salario por cada año acumulativo hasta treinta 30 días de salario. Según la LOT Lo depositado o acreditado mensualmente devengará intereses de la siguiente manera Al rendimiento que produzcan los fideicomisos.A la tasa activa determinada por el BCV si el trabajador hubiese requerido que los depósitos se efectuasen en un fideicomiso y el patrono no cumpliera con lo solicitado.Al promedio de las tasas activa y pasiva determinadas por el BCV si fuera en la contabilidad de la empresa. Anualmente se informará al trabajador sobre el monto de capital y los intereses. Asimismo se entregará anualmente al trabajador los intereses generados por su prestación de antigüedad acumulada. El trabajador mediante manifestación por escrito podrá capitalizar los intereses. Cabe acotar que los intereses acreditados o depositados mensualmente en los Fideicomisos de Prestaciones de Antigüedad están exentos del pago del Impuesto sobre la Renta. Y para finalizar es importante resaltar que el trabajador recibirá el monto total depositado y sus intereses en los fideicomisos cuando termine la relación de trabajo con el patrono que h ace los aportes al fideicomiso. Sin embargo el trabajador tendrá derecho a recibir anticipos de hasta un 75% de lo depositado para satisfacer lo siguiente La construcción adquisición mejora o reparación de vivienda para él y su familia La liberación de hipoteca o de cualquier otro gravamen sobre vivienda de su propiedad Las pensiones escolares para él su cónyuge hijos o con quien haga vida marital yLos gastos por atención médica y hospitalaria de las personas indicadas en el literal anterior.Si la prestación de antigüedad estuviere depositada en un Fondo de Prestaciones de Antigüedad el trabajador podrá garantizar con ese capital las obligaciones contraídas para los fines antes previstos. bibliografia Garay J. Legislacion Laboral Practica Impresos Caracas Venezuela http // primus .ve/Fideicomisos.htm posted by cattyquinteroseminario @ 3 08 PM 0 comments TEMA Participación en los Beneficios la Ley Orgánica del Trabajo en su Capítulo III en sus artículos del 174 al 184 donde se establece como punto principal que "Las empresas deberán distribuir entre todos sus trabajadores por lo menos el quince por ciento 15% de los beneficios líquidos que hubieren obtenido al fin de su ejercicio anual. A este fin se entenderá por beneficios líquidos la suma de los enriquecimientos netos gravables y de los exonerados conforme a la Ley de Impuesto Sobre la Renta" Artículo 174 El pago de los Beneficios debe de hacerse en los primeros 15 días del mes de Diciembre de cada año y según el monto que hubiese obtenido la Empresa por este concepto a todos los trabajadores y en caso de que no hubiese tal beneficio entonces el dinero a entregar pasaría a ser una bonificación. En caso de que los trabajadores no estén seguros de que la Empresa no obtuvo Beneficio estos pueden pedir a la Administración del Impuesto Sobre la Renta un examen y verificación de los respectivos inventarios y balances para comprobar la renta obtenida en uno o más ejercicios anuales El Artículo 183 expone que quedan excluidas de las anteriores disposiciones de este Capítulo a Las empresas comerciales cuyo capital invertido no exceda del equivalente a sesenta 60 salarios mínimos mensuales b Las empresas industriales cuyo capital invertido no exceda del equivalente a ciento treinta y cinco 135 salarios mínimos mensuales y c Las empresas agrícolas y pecuarias cuyo capital invertido no exceda del equivalente a doscientos cincuenta 250 salarios mínimos mensuales. Las empresas a que se refiere este artículo estarán obligadas a pagar a sus trabajadores dentro de los primeros quince 15 días del mes de diciembre de cada año una bonificación equivalente a por lo menos quince 15 días de salario. Por último en el Artículo 184 dice que "Los patronos cuyas actividades no tengan fines de lucro estarán exentos del pago de la participación en los beneficios pero deberán otorgar a sus trabajadores una bonificación de fin de año equivalente a por lo menos quince 15 días de salario". posted by cattyquinteroseminario @ 10 09 AM 0 comments Tuesday December 05 2006 TEMA SALARIO En el tema tratado sobre el salario se hablo sobre la gran parte de las consideraciones del tema expresadas tanto en la LOT como en la legislación vigente por tanto es importante señalar antes de definir salario lo siguiente En el artículo 91 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela se señala que todo trabajador o trabajadora tiene derecho a un salario suficiente que le permita vivir con dignidad y cubrir para sí y su familia las necesidades básicas materiales sociales e intelectuales. Se garantizará el pago de igual salario por igual trabajo y se fijará la participación que debe corresponder a los trabajadores en el beneficio de la empresa. El salario es inembargable y se pagará periódicamente y oportunamente en moneda de curso legal. EL SALARIO Se entiende por salario la remuneración provecho o ventaja cualquiera fuere su denominación o método de cálculo siempre que pueda evaluarse en efectivo y que corresponda al trabajador este comprende comisiones primas participación en los beneficios bonos recargos por horas extras días feriados entre otros. La fijación del salario según la ley se realiza mediante una comisión tripartita nombrada para llevar a cabo dicha labor pero actualmente se esta fijando mediante decreto presidencial. Es importante resaltar que existen beneficios sociales de carácter no remunerativo entre los que se encuentran Los servicios de comedor provisión de comidas y alimentos y guarderías infantiles. Reintegro de gastos médicos farmacéuticos y odontológicos. Provisiones de ropa de trabajo. Provisión de útiles escolares y juguetes. Otorgamiento de becas o pago de cursos de capacitación o de especialización. Pago de gastos funerarios. Dentro de las clases de salario se pueden mencionar Por unidad de tiempo cuando se toma en cuenta el trabajo que se realiza en un lapso determinado sin usa como medida el resultado del mismo. Salario diario que es el treintavo de la remuneración percibida en un mes. Salario hora que es el resultante de dividir el salario diario por el número de horas de la jornada. Salario por unidad de obra por pieza o a destajo cuando se toma en cuenta la obra realizada por el trabajador sin usar como medida el tiempo para ejecutarla. Salario por tarea cuando se toma en cuenta la duración del trabajo pero con la obligación de dar un rendimiento determinado dentro de la jornada. Continuando con el tema se considera salario normal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente pro la prestación de su servicio por tanto para el calculo de lo que corresponda al trabajador por causa del descanso semanal y días feriados de horas extras y del trabajo nocturno se tomara como base el salario normal devengado por el durante la semana respectiva. El salario de base para el calculo de lo que corresponda al trabajador por concepto de vacaciones será el salario normal devengado por el en el mes efectivo de labores inmediatamente anterior al día en que nació el derecho al a la vacación además el salario base para el calculo de lo que corresponda al trabajador por consecuencia de la terminación de la relación de trabajo será el devengado en el mes inmediatamente anterior y de la prestación por antigüedad será el devengado en el mes correspondiente. Es importante acotar que cuando un trabajador preste servicio en día feriado tendrá derecho al salario correspondiente a ese día y además al que le corresponda por razón del trabajo realizado calculado con un recargo del 50 % sobre el salario ordinario cuando trabaje horas extraordinarias estas serán pagadas con un 50 % de recargo por lo menos sobre el salario convenido para la jornada y la jornada nocturna será pagada con un 30 % de recargo por lo menos sobre el salario convenido para la jornada diurna. Luego de estas definiciones también se puede acotar lo referente a la Ley de Alimentación al Trabajador Tiene por objeto regular el beneficio de alimentación para proteger y mejorar el estado nutricional de los trabajadores a fin de propender una mayor productividad laboral. De conformidad con la Ley los empleadores que tengan a su cargo 20 o más trabajadores deberán otorgar el beneficio de provisión total o parcial de una comida balanceada durante la jornada de trabajo para aquellos trabajadores que devenguen un salario normal de hasta tres salarios mínimos urbanos nacionales. El empleador podrá otorgar el beneficio de las siguientes formas Instalación y operación de comedores en el lugar de trabajo Servicio de comida elaborada por empresas especializadas Entrega de cupones ticket o tarjetas electrónicas por cada jornada de trabajo Instalación de comedores por parte de varias empresas próximos a los lugares de trabajo. En caso de entrega de ticket cupones o tarjetas electrónicas el empleador suministrará un 1 cupón o ticket o una carga a la tarjeta electrónica por cada jornada de trabajo cuyo valor estará comprendido entre 0 25 y 0 50 unidades tributarias o sea entre Bs. 8.400 y Bs. 16.800. El salario es importante y vital para el sustento del trabajador y de su familia por lo tanto es un tema de cuidado y debe tratarse ampliamente para que el trabajador este en la posición de defender sus derechos. posted by cattyquinteroseminario @ 7 19 AM 0 comments Friday November 24 2006 tema Las Vacaciones Durante casi toda la historia del Derecho Laboral el trabajo asalariado ha tomado la forma de un arreglo social que incorpora a los trabajadores al desarrollo garantizando con ello la gobernabilidad del sistema capitalista y la legitimidad de la democracia como sistema político. Ahora el trabajo es cada vez más un instrumento para ganarse la vida si se puede para lo cual es razonable abaratar los costos que para la empresa supone respetar derechos que visto así son obstáculos rigidizantes para una gestión empresarial exitosa. Dentro de estos derechos obligatorios a los trabajadores se puede distinguir el derecho del disfrute de las vacaciones. En material de relaciones laborales se entiende por vacaciones la interrupción anual y retribuida de la prestación de servicios para proporcionar descanso al trabajador es importante destacar que el derecho a las vacaciones no es un derecho universal para la totalidad de los trabajadores sino que se reconoce con carácter exclusivo a los trabajadores que prestan sus servicios por cuenta ajena con independencia de que dicha relación laboral se considere común o especial. Por lo tanto quedan excluidos de dicha regulación todos aquellos trabajadores que presten sus servicios por cuenta propia. Vacaciones Representan el descanso anual de los trabajadores cuyo derecho surge cuando se cumplen las condiciones establecidas en el Artículo 219 L.O.T “Cuando el trabajador cumpla un 1 año de trabajo ininterrumpido para un patrono disfrutara de un periodo de vacaciones remuneradas de quince 15 días hábiles. Los años sucesivos tendrá derecho además de un 1 día adicional remunerado por cada año de servicio hasta un máximo de quince 15 días hábiles. A los efectos de la concesión del día adicional de vacación previsto en este articulo el tiempo de servicio se empezara a contar a partir de la fecha de entrada en vigencia de esta Ley.” 01.05.91. Bono Vacacional Estará representado por el pago de un mínimo de 7 días de salario y será incrementado en un día adicional por cada año ininterrumpido de servicio hasta alcanzar un máximo de 21 días de salario. Todo ello esta contemplado en el Artículo 233 L.O.T. “Los patronos pagaran al trabajador en la oportunidad de sus vacaciones además del salario correspondiente una bonificación especial para su disfrute equivalente a un mínimo de siete 7 días de salario mas un 1 día por cada año a partir de la vigencia de esta Ley hasta un total de veintiún 21 días de salario cuando el trabajador no hubiere adquirido el derecho de recibir una bonificación mayor a la inicialmente prevista de siete 7 salarios. Si fuere el caso de que el trabajador debe recibir en razón de su antigüedad una cantidad que exceda a los siete 7 salarios iniciales recibirá la cantidad a que se haya hecho acreedor sin perjuicio de lo dispuesto en este articulo respecto de la bonificación adicional de un día de salario por año de servicio a partir de su vigencia.” Al respecto recordemos que la ley fue inicialmente promulgada el 20-12-90 habiendo entrado en plena vigencia el 01-05-91. Adicionalmente el mismo Artículo 223 expresa que si para la fecha el trabajador tuviese el derecho de recibir mas de los siete días iniciales recibirá la cantidad a la que se haya hecho acreedor. Esto fue incorporado en este artículo ya que la Ley del Trabajo promulgada el 22-04-75 y vigente hasta el 01-05-91 establecía en el Artículo 59 un bono vacacional de un 1 día de salario por cada año de servicio hasta un máximo de quince 15 días. Ello significa que los trabajadores que para el primer año de vacación cumplida después del 01-05-91 tuvieren una antigüedad superior a siete años por ejemplo 10 años recibirán un mínimo de 10 días de bono vacacional en vez de los 7 días mínimos contemplados en el Artículo 223 de la vigente Ley. Días Hábiles Se trata de los 15 días hábiles de vacación a que tiene derecho cualquier trabajador por cada año de servido interrumpido de acuerdo con lo expresado en el Articulo 219 L.O.T. Días Adicionales Articulo 219 L.O.T. señala que a partir del segundo año el trabajador tiene derecho al disfrute de un día adicional de vacación por cada año interrumpido de servicio que preste hasta un máximo de 15 días. Parágrafo Único del Articulo 219 L.O.T. establece que “… El trabajador podrá prestar servicio en los días adicionales de disfrute a que se pueda tener derecho conforme a su antigüedad a su libre decisión. En este caso tendrá derecho al pago adicional de los salarios que se causen con ocasión del trabajo prestado.” Días Inhábiles Cuando la ley señala que el trabajador disfrutara de quince 15 día hábiles debe entenderse que los días inhábiles que estén comprendido dentro de ese periodo también deberán ser disfrutados y pagados. Total Días de Disfrute Representan el total de vacación que disfrutara el trabajador. Total Días a Pagar Es la suma del total de días a pagar al trabajador en la fecha en que inicie el disfrute de las vacaciones. Día de Reintegro al trabajo El trabajador debe reintegrase al trabajo el día hábil siguiente al último día de disfrute. Trabajadores con Fecha de Ingreso antes del 01-05-91. 1 No contemplaba el disfrute de días adicionales a los 15 días hábiles básicos. 2 Con respecto al bono vacacional solo establecía el pago de un día por cada año de servicio interrumpido hasta alcanzar un máximo de 15 días. Remuneración de las Vacaciones Su Cálculo. Se puede dar dos situaciones 1 El trabajador devenga salario fijo. 2 El trabajador devenga salario variable. Trabajador que Devenga Salario Fijo El Articulo 145 L.O.T. señala que el salario de base para el calculo de las vacaciones será el salario normal devengado en el mes efectivo de labores inmediatamente anterior al día en que nació el derecho a la vacación. Trabajador que Devenga Salario Variable En el articulo 145 L.O.T. expresa “En caso de salario por unidad de obra por pieza o destajo o a comisión será el promedio del salario devengado durante el año inmediatamente anterior al día en que nació el derecho a la vacación.” Oportunidad del disfrute de las Vacaciones. La Ley en su Artículo 230 establece normas en cuanto al momento en que el trabajador debe tomar sus vacaciones. Al respecto dice “La época en que el trabajador deba tomar sus vacaciones anuales será fijada por convenio entre el trabajador y el patrono. Si no llegasen a un acuerdo el inspector del Trabajo hará la fijación. Las vacaciones anuales no podrán posponerse más allá de seis 6 meses a partir de la fecha en que nació el derecho salvo el caso de acumulación prevista en el artículo anterior. Los trabajadores con responsabilidades familiares tendrán preferencia para que sus vacaciones coincidan con las de sus hijos según el calendario escolar.” Salario en Especie La LOT en su Art. 221 nos habla sobre este tipo de situación cuando al trabajador se le remunera en especie en este sentido al llegar el tiempo de la vacación el trabajador tendrá derecho a continuar recibiendo del patrono el pago en especie o su valor en lugar de estas bien sea alojamiento comida o ambas esto se fijara por acuerdo entre las partes o por el inspector del trabajo tomando en cuenta el costo de la vida y otros factores concurrentes. Acumulación de Vacaciones De acuerdo a lo expresado en el Art. 229 LOT el trabajador tiene derecho a solicitar y obtener la posposición de hasta dos vacaciones anuales ello quiere decir que pueden ser pospuestos dos periodos para luego ser disfrutados junto con el tercero. Aunado a esto la remuneración de las vacaciones acumuladas de acuerdo a la jurisprudencia de la corte superior del trabajo del 6 de junio de 1969 se calcularan mediante el salario base que será Trabajadores con salario fijo donde cada vacación será remunerada en base al salario normal devengado en el mes efectivo de labores inmediatamente anterior al día en que se cumplieron cada uno de los periodos de vacaciones accionados. Trabajadores con salario variable entendiéndose como salario variable aquel por unidad de obra por pieza a destajo o a comisión el salario base para el cálculo será el promedio del salario normal devengado durante el año inmediatamente anterior al día en que surgió el derecho a la vacación en los diferentes periodos. Pago de Vacaciones pospuestas por solicitud del Patrono Según lo expresado en el articulo 230 de la LOT luego de activadas las vacaciones están deberán pagarse con obligatoriedad por parte del patrono y la forma de pago será Cuando el salario es fijo se tomara el salario que el trabajador devenga en el mes inmediatamente anterior a aquel donde comienza el disfrute de las vacaciones y cuando el salario es variable se toma como base el promedio devengado en los doce meses anteriores a aquel donde comienza el disfrute efectivo de la vacación. Oportunidad del pago de las Vacaciones En este caso se debe hacer referencia obligatoriamente al artículo 222 expresado en la LOT el cual reza lo siguiente El pago del salario correspondiente a los días de vacaciones deberá efectuarse al inicio de ellas. Cuando haya de pagarse además la alimentación o alojamiento o ambas cosas su pago se hará también al comienzo de las mismas. Movilidad de la fecha de vacaciones Luego de lo expuesto en el Art. 219 de la LOT en este caso se puede observar que resalta en este articulo que al trabajador solo le surge el derecho a la vacación cuando haya cumplido un año ininterrumpido en sus labores entonces si en el transcurso del año de trabajo hay inasistencias al trabajo esto tendrá incidencia en las vacaciones y esto dependerá si la inasistencia fue justificada o no. En este caso la inasistencia injustificada se tomara como una interrupción de la continuidad de servicio y por ende del proceso de acumulación de la antigüedad entonces el derecho a la vacación se pospondrá tantos días como haya inasistido al trabajo en forma injustificada. El Art. 233 de la LOT expresa lo siguiente Los periodos de inasistencia al trabajo sin causa justificada en cuanto totalicen siete 7 o mas días al año podrán imputarse al periodo de vacación anual a que tiene derecho el trabajador siempre que el patrono le hubiere pagado el salario correspondiente a los días de inasistencia. Otro caso diferente se da si la inasistencia al trabajo fue justificada y esto lo expresa el Art. 232 de la LOT No se considera como interrupción de la continuidad del servicio del trabajador para el goce del derecho a las vacaciones legales remuneradas su inasistencia al trabajo por causa justificada pero la concesión de la vacación anual podrá ser pospuesta por un periodo equivalente a la suma de los días que no hubiere concurrido justificadamente a sus labores. Se considera como causa justificada de insistencia al trabajo para los efectos de este articulo la ausencia debida a enfermedad o accidente o a otras causas debidamente comprobadas. Se puede concluir en este punto que en el caso de inasistencia justificada no se interrumpe el proceso de antigüedad por lo cual el derecho a la vacación va a surgir al transcurrir un año. Compensación del goce de las vacaciones por pago Según lo expuesto en el Art. 226 de la LOT el trabajador deberá disfrutar las vacaciones de manera efectiva. Mientras exista la relación de trabajo el convenio mediante el cual el patrono paga la remuneración de las mismas sin conceder el tiempo necesario para que el trabajador las disfrute lo dejara obligado a concederlas con su respectiva remuneración sin que pueda alegar en su favor el hecho de haber cumplido anteriormente con el requisito de pago. Se puede partir del hecho de que la finalidad de las vacaciones es la de que el trabajador interrumpa el trabajo para recuperar el desgaste producido por el mismo y ese desgaste no se recupera por el hecho de que se le pague con dinero al trabajador lo que le corresponde por el periodo de vacaciones. El trabajo en el periodo de vacaciones La vacación tiene una finalidad social además de la de reponer el desgaste físico y mental del trabajador ella no es otra que evitar el empobrecimiento del caudal humano del país y sus nocivas consecuencias para la producción y el rendimiento. Sin embargo como excepción según el parágrafo único del Art. 219 de la LOT el trabajador podrá prestar servicio durante los días adicionales de vacación a los que tenga derecho por los años de antigüedad transcurridos después del primero. Vacaciones Colectivas Se hace referencia obligatoriamente y como punto de partida al Artículo 220 de la L.O.T el cual expone lo siguiente Si el patrono otorgare vacaciones colectivas a su personal mediante la suspensión de actividades durante cierto número de días al año a cada trabajador se imputaran esos días a lo que corresponda por concepto de sus vacaciones anuales de conformidad con lo dispuesto en el artículo anterior. Si de acuerdo con esta norma tuviere derecho a días adicionales de vacación la oportunidad y forma de tomarlas se fijara como lo prevén las disposiciones de este capitulo. Si el trabajador para el momento de las vacaciones colectivas no hubiere cumplido el tiempo suficiente para tener derecho a vacaciones anuales los días correspondientes a las vacaciones colectivas serán para el de descanso remunerado y en cuanto excedieren al lapso vacacional que le correspondería se le imputaran a sus vacaciones futuras. Parágrafo único Cuando se trate de instituciones que por las características del servicio que prestan o la naturaleza de sus actividades deban permanecer abiertas y en funcionamiento durante todo el año los trabajadores y los patronos podrán convenir un régimen de vacaciones colectivas escalonadas. Dos supuestos diferentes se establecen en el Artículo 220 de la LOT sobre vacaciones colectivas. EL primero cuando el periodo de suspensión de las actividades en la empresa es menor que el derecho del trabajador a la vacación los días hábiles faltantes serán disfrutados en la oportunidad que ambas partes señalen de mutuo acuerdo o en defecto de este en la que determine el inspector. EL trabajador podrá optar también por trabajar los días adicionales. El segundo cuando dicho periodo de suspensión de la actividad de la empleadora es superior a la vacación anual que pudiera corresponder legalmente al trabajador. En este supuesto los días de descanso colectivo que excedan del derecho del trabajador se le imputaran a sus vacaciones futuras. En ciertas actividades de características especiales es posible establecer vacaciones escalonadas por acuerdos entre el patrón y sus trabajadores con el fin de que aquellas actividades no queden interrumpidas. El reglamento LOT en su Art.121 prevé la posibilidad de pactos entre patrono y trabajador para el disfrute de la vacación anual de este si ello conviniere al trabajador. Por consiguiente se deduce que en ocasiones se presentan casos en que estando establecida la norma de conceder vacaciones colectivas a ciertos números de trabajadores de acuerdo con lo establecido con la Ley los días que le corresponden de vacaciones superan los que conceden por la vacación colectiva. En este caso tendrán derecho a disfrutar la diferencia. Si corresponde a los días adicionales por antigüedad se puede optar por disfrutar esos días o proceder a reincorporarse al trabajo y recibir el salario adicional por el servicio prestado Articulo 220 L.O.T . Vacaciones Colectivas cuando el trabajador no ha cumplido el año ininterrumpido de servicio El Artículo 220 L.O.T. en su segunda parte explica “Si el trabajador para el momento de las vacaciones colectivas no hubiere cumplido el tiempo suficiente para tener derecho a vacaciones anuales los días correspondientes a las vacaciones colectivas serán para él de descanso remunerado y en cuento excedieren al lapso vacacional que le correspondería se le imputarán a sus vacaciones futuras”. Vacaciones Colectivas Escalonadas Se dan casos en los que la naturaleza de las actividades de una empresa no permite que todos los trabajadores tomen sus vacaciones al mismo tiempo. En estos casos es posible que tales vacaciones sean tomadas por grupos de trabajadores en forma escalonada. Así lo establece el parágrafo único del Artículo 220 L.O.T. donde dice “Cuando se trate de instituciones que por las características del servicio que prestan o la naturaleza de sus actividades deban permanecer abiertas y en funcionamiento durante todo el año los trabajadores y los patronos podrán convenir un régimen de vacaciones colectivas escalonadas”. Las Vacaciones y el preaviso De acuerdo con el Artículo 231 L.O.T. cuando finalice lo relación laboral si para ese momento el trabajador ya tenía el derecho al disfrute de las vacaciones los días de tales vacaciones no pueden ser imputados al tiempo de preaviso que le pueda corresponder. La misma norma se aplicará con los días que transcurran cuando el trabajador se encuentre incapacitado para el trabajo. Vacaciones Fraccionadas El Artículo 225 L.O.T. establece el procedimiento a seguir con respecto a las vacaciones cuando finaliza la relación laboral por causas diferentes al despido justificado antes de que el trabajador haya completado el nuevo año ininterrumpido de servicio. Allí se expresa “Cuando la relación de trabajo termine por causa distinta al despido justificado antes de cumplirse el año de servicio ya sea que la terminación ocurra durante el primer año de servicio o en los siguientes el trabajador tendrá derecho a que se le pague el equivalente a la remuneración que se hubiera causado en relación a las vacaciones anuales de conformidad con lo previsto en los artículos 219 y 223 de esta Ley en proporción a los meses completos de servicio durante ese año como pago fraccionado de las vacaciones que le hubieran correspondido”. Cuando la relación de trabajo finaliza por despido justificado no le surge al trabajador derecho alguno por vacaciones fraccionadas. Las Vacaciones y el Seguro Social Durante las vacaciones no se interrumpe las cotizaciones del trabajador y del patrono al Seguro Social. Al respecto el Artículo 228 L.O.T dice “El servicio de un trabajador no se considerará interrumpido por sus vacaciones anuales a los fines del pago de cotizaciones contribuciones al Seguro Social o cualquiera otra análoga pagadera en su interés mientras preste sus servicios”. Vacaciones Cuando el Trabajador Presta Servicio a Varios Patronos La Ley en su Artículo 227 expresa “El disfrute de las vacaciones anuales remuneradas del trabajador que preste servicio a dos 2 o más patronos deberá concederse al cumplir el año de servicio ininterrumpido con el da la relación más antigua. Los demás patronos deberán otorgarle el descanso y pagarlo con el salario equivalente y proporcional a los meses completos que tuviese al servicio de cada uno de ellos. En este caso no se computarán dichas fracciones para la concesión de las vacaciones siguientes”. Las Vacaciones de Trabajadores Domésticos La Ley en su Artículo 277 da un tratamiento especial a las vacaciones de los trabajadores domésticos “Los trabajadores domésticos que hayan prestado servicios ininterrumpidos en un hogar o casa de habitación tendrán derecho a una vacación anual de quince 15 días continuos con pago de salario. La oportunidad de la vacación de fijará de mutuo acuerdo con el patrono”. Se trata de 15 días continuos. Por lo tanto se incluirá en ellos los días inhábiles comprendidos en ese período. Vacaciones de Trabajadores Rurales El Artículo 323 L.O.T señala “Los trabajadores rurales permanentes gozarán anualmente de vacaciones remuneradas siempre que en el año hubieren prestado servicios durante no menos de las dos terceras 2/3 partes de los día hábiles salvo en caso de enfermedad o permisos autorizados por el patrono o su representante”. Refiriéndose a los miembros de la familia que prestan servicio en el mismo fundo el Artículo 324 L.O.T establece “Los miembros de una familia que trabajen en una misma explotación rural tendrán derecho a disfrutar las vacaciones en el mismo período si así lo desearen y no resultare perjudicial para la actividad que tengan a su cargo”. Las Vacaciones y el Período Pre-Postnatal El período de las vacaciones no podrá imputarse al período pre-postnatal. Así lo establece el Artículo 231 L.O.T “En las vacaciones no podrá comprenderse el término del preaviso ni los días en que el trabajador esté incapacitado para el trabajo”. Sin embargo si la trabajadora pide sus vacaciones inmediatamente después de su período pre-postnatal deberán serle concedidas como lo establece el Artículo 390 L.O.T “Cuando una trabajadora solicite inmediatamente después de la licencia de maternidad las vacaciones a que tuviere derecho el patrono estará obligado a concedérselas”. CONCLUSIÓN Las vacaciones son de suma importancia las mismas tienen una finalidad social además de la inmediata de responder el desgaste físico y mental del trabajador ella no es otra que evitar el empobrecimiento del caudal humano del país y sus nocivas consecuencias para la producción y el rendimiento. Tal razón explica que solo por excepción puede posponerse al goce de la vacación anual a solicitud del trabajador y con la autorización del Inspector del Trabajo para permitir la acumulación de hasta tres períodos de vacaciones Art. 229 L.O.T . De igual modo ese interés social explica la singular sanción prevista en el artículo 234 de la Ley consistente en la pérdida del derecho a la remuneración cuando el trabajador efectúe trabajo remunerado durante sus vacaciones. Se permite sin embargo el trabajo en los días de descanso adicional. posted by cattyquinteroseminario @ 5 11 PM 6 comments About Me Name cattyquinteroseminario Location merida merida Venezuela View my complete profile Links Google News Edit-Me Edit-Me Previous Posts Tema LicitacionesSe puede entender como licitaci... Tema Ley Org aacute nica Procesal del Trabajo. Objeto... Tema Agentes de Retenci oacute n Lo primordial antes ... TEMA ASPECTOS LEGALES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA... TEMA IDENTIFICACION TRIBUTARIA La Identificaci oacute n... TEMA ILICITOS TRIBUTARIOS Gran importancia mere... BASES LEGALES PARA EL PROCEDIMIENTO DE RECUPERACIO... TEMA Ley Org aacute nica de Seguridad Social Solvenci... ... TEMA Participaci oacute n en los Beneficios la Ley Org... Archives September 2006 October 2006 November 2006 December 2006 January 2007 Build your own FREE website at Tripod Share Facebook Twitter Digg reddit Doctrina Tributaria Año 1996 3 Con referencias a la Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia EDICIONES SENIAT Caracas Venezuela. 1996 Ediciones SENIAT María del Pilar Iranzo Director de la Oficina Centro de Estudios Fiscales Raúl Angulo Anselmi Jefe de la División de Investigaciones Fiscales y Publicaciones Gerencia Jurídica Tributaria Humberto D’Ascoli Centeno Rodolfo Schonemann Luis Fraga P. Coordinadoras Nilda Leguizamón Cordero Algenia Ledezma Juan Carlos Serra María Eugenia Salazar Transcriptora de Datos Milagros Rodríguez Colaboradores Palmira Olavarrieta Elías Zurita María Eugenia Morales Eduardo Soto Diseño y Diagramación Johana Arnal G. SENIAT ISBN 980-241-008-X Apdo. Postal 1012 Caracas - Venezuela. 1996 Indice General I. Recursos Jerárquicos A. Aduanas Admisión Temporal -1- El lapso para la reexpedición se prorroga por una sola vez. 17 Certificado de Origen Acuerdo de Cartagena -2- Certificado de origen se presentó dentro del plazo legal. Procede sanción del Artículo 123 L.O.A Mercancía declarada incorrectamente 23 Clasificación Arancelaria -3- Clasificación arancelaria Instrumento musical improcedente la multa del Artículo 120 a L.O.A. ___________________________ 29 Nacionalización -4- La solicitud de nacionalización fue presentada posterior al vencimiento del permiso de admisión temporal. 35 B. Código Organico Tributario Competencia del funcionario -5- Improcedente alegato de incompetencia. 51 Deberes Formales -6- Concurrencia de infracciones En un mismo ejercicio 53 -7- Requisitos intrínsecos y extrínsecos de los asientos contables Inventarios de mercancías . ____________________________________ 63 -8- Presentación extemporánea Declaración R.A.R.23 . 71 Invalidación -9- Invalidación del Servicio Administrativo declarada de oficio lapso de caducidad . ____________________________________ 79 Providencia Administrativa -10- Las órdenes son de obligatorio cumplimiento a partir de su vigencia Gaceta Oficial 35.682 del 29-03-95 Res. N° 34 del 24-03-95 . _____ 86 -11- Incumplimiento a las órdenes de la autoridad tributaria Resolución N° 34 del 24-03-95 Gaceta Oficial 35.682 del 29-03-95 . _ 91 Reiteración -12- Procede la reiteración. __________________ 96 C. Impuesto Sobre La Renta Costo -13- Costo causado eximente de la multa circunstancias atenuan tes reiteración intereses moratorios. ________________________ 103 Deducciones -14- Procede deducciones incentivos no pagados son gastos causa dos gastos pasantías INCE. ____________________________________________ 126 Exoneraciones -15- Pérdida de la exoneración. Incumplimiento de uno de los re quisitos. 146 -16- Bonos Cero Cupón y letras del tesoro no están exonerados el rechazo de la deducción no es una sanción actualización monetaria. 164 Falso Supuesto -17- Falso supuesto y la unicidad de la obligación. 199 -18- Falso supuesto en el incumplimiento del deber formal. 210 Retención -19- Los intereses que producen los depósitos a plazo están sujetos a retención. Personas Jurídicas . ______________________________________ 216 D. Licores Expendio -20- Procedente solicitud de expendio de licor en zona turística. 233 Instalación -21- Falso supuesto de derecho Espacio Físico . 240 E. Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Inadmisibilidad -22- Falta de representación legítima. _______ 244 Vicios del Acto -23- Imposibilidad de subsanar vicio de inmotivación total y abso luta. 248 F. Sucesiones y Donaciones Bienes Gananciales -24- Los bienes y pasivos se presumen de la Comunidad Conyugal. 255 Liberalidad -25- La ventas de inmueble a precio menor del mercado constitu ye una liberalidad. Art. 73 L.I.S.S.D.R.C. ___________________________________ 262 Vivienda Principal -26- Se excluye la vivienda del hogar del causante Artículo 10 L.I.S.S.D.R.C. aunque posteriormente los herederos no habiten el inmueble. 267 II.- CONSULTAS A. Activos Empresariales Anticipo de Impuesto -27- Pago del dozavo mensual no es procedente si el I.S.L.R. supera el I.A.E. 279 Compañía en Estado de Quiebra -28- Improcedente aplicación de las disposiciones de la L.I.S.R. y de la L.I.A.E. en los casos de compañías declaradas en esta do de quiebra. ___ 282 Deber Formal -29- Declaración del I.A.E. Artículo 14. _______ 287 Impuesto Causado -30- No procede pago del anticipo de impuesto previsto en el Art. 12 del Reglamento de la Ley de I.A.E. ________________ 293 Impuesto Pagado -31- Base de cálculo para la determinación del pago mensual a que se refiere el Art. 12 del Reglamento de la Ley de I.A.E. ____________ 297 Instituciones Benéficas -32- Calificación de exención sobre la Ley de I.S.L.R. y la Ley de I.A.E. 302 Sociedad de Comercio -33- Impuesto a los A.E. Las Sociedades en nombre colectivo están sujetas al pago de este impuesto. ______________________________ 306 B. Aduanas Importación -34- Exención de los impuestos correspondientes para la impor tación de equipos destinados a la explotación de minas. _______ 309 -35- El B.C.V. está exento del pago de los gravámenes de impor tación previa solicitud Art. 3 del Regl. de L.O.A . ______________________ 317 C. Código Organico Tributario Asistencia de abogado -36- Inaplicabilidad de la Resolución N° 037 del 04-12-91 Asis tencia de Abogado para ejercer el Recurso Jerárquico . _____________ 323 Compensación -37- Improcedente compensar impuestos no determinados por no ser líquidos y exigibles según lo establecido en el Art. 46 C.O.T. Procedimiento para recuperar el Draw Brack Impuesto de Exportación . ___________________ 331 Reiteración -38- Reiteración de infracciones Forma de calcular . 347 D. Impuesto al Consumo Suntuario y a Las Ventas al Mayor Alimentos - Especies Avícolas -39- Las especies avícolas para la cría se encuentran gravadas._ _353 Alimentos Quesos Blancos -40- La transferencia de quesos Mozzarella Guayanes De mano Ricotta y de Trenzas están exentos. ________________________ 357 Asociación Civil -41- Las Asociaciones civiles receptoras de servicios calificadas como no contribuyentes no tiene créditos fiscales. _ 359 Base Imponible -42- La base imponible es el precio más los conceptos adicionados. 364 Billetes de Lotería -43- Improcedente la exención del I.C.S.V.M. Servicio de distribución de billetes de lotería . _______________________________________ 368 Comisión -44- Facturación del I.C.S.V.M. sobre comisión cobrada por la comercialización de servicios turísticos prestados en el exterior ejecutados en el país. 373 Crédito Fiscal -45- Recuperación de impuesto Exportación . 376 Deberes Formales -46- Emisión de documentos por disposición legal constituye un deber formal. 380 -47- Calificación de contribuyente y cumplimiento voluntario en el pago del I.C.S.V.M. 386 Donación -48- Donación en el extranjero a instituciones sin fines de lucro. 390 Exención -49- Procede exención Transferencia de vehículos de transporte público de personas Artículo 16 8 L.I.C.S.V.M. nuevos o usados . 393 Hecho Imponible - Venta a Crédito -50- El impuesto debe ser cobrado al cliente en el momento de adjudicación del vehículo. ______________________________________ 397 Licores -51- Los no contribuyentes están obligados a cobrar el I.C.S.V.M. Expendio de bebidas alcohólicas . __________________________________ 405 Obra Inmobiliaria -52- Las cajas de ahorros soportan el impuesto por los servicios recibidos. 410 Reimportación -53- Régimen aplicable a las mercancías reimportadas. 413 Servicios Independientes -54- Se determina el carácter de hecho imponible a la prestación de servicio de intermediación de las Casas de Bolsas. ______ 419 -55- Las actividades desarrolladas por las participantes o afiliadas al Proyecto Cristóbal Colón constituyen prestación de servi cios y en consecuencia le es aplicable el I.V.A y el I.C.S.V.M . 423 -56- Servicios prestados por el Instituto Autónomo Aeropuerto Internacional de Maiquetía a los propietarios y operadores causan el I.C.S.V.M. 434 -57- Diferentes servicios prestados a los efectos de la L.I.C.S.V.M. 441 Servicio de Transporte de Pasajeros -58- Transporte de Pasajero de carácter privado está exento. 455 E. Impuesto Sobre La Renta Bolsa de Valores -59- Régimen aplicable a la pérdida en la enajenación de acciones I.S.L.R. Artículos 34 68 97 102 . ________________________ 459 -60- Tratamiento fiscal de los Prestamos de Títulos Valores. Mutuo Reparto . 464 -61- La Bolsa de Valores como Agente de Retención. 476 Deducción -62- La diferencia cambiaria causadas y pagadas son deducibles. 483 Fideicomiso -63- Los intereses generados por operaciones de fideicomiso obtenidos por organismos exentos de impuesto no están sujetos a retención. 489 Instituciones sin fines de lucro -64- Procede la exención del Impuesto Sobre la Renta. 498 Intereses -65- Los intereses que paguen las personas jurídicas a Instituciones Financieras están sujetas a retención. ____________________ 504 Organismo Público -66- Fogade es un organismo exento del pago del I.S.L.R. 508 Prestación de Servicio -67- Los pagos por prestación de servicio están sujetos a retención del I.S.L.R.. Impuesto Uno por Mil cuando el receptor del ser vicio es un organismo público Art. 28 L.T.F. 513 Refinanciamiento de Intereses -68- El refinanciamiento de intereses con la emisión de un nuevo instrumento no está sujeto a retención. ______________________ 516 Salario -69- El Bono subsidio es parte del salario a los efectos de practicar la retención. 521 Seguro -70- La Sociedad de Corretaje de Seguros están sujetas a retención por la comisión que reciban de su prestación de servicio. Art. 9. 2 Lit. B. Decreto 507 del 28-12-94 Gaceta oficial 4.836 del 30-12-94. _______ 526 Sociedad de Persona -71- Las Entidades de Ahorro y Préstamo se les retiene como Títulos de la Deuda Pública -72- Improcedente pago de retenciones a través de títulos de la deuda pública. 540 Unidad Económica -73- Interpretación del Parágrafo Tercero del Artículo 5° de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994. ________________________ 548 F. Ley de Remision Deuda Tributaria -74- Remisión sobre deudas atrasadas y fraccionamientos. 552 G. Sucesiones Acciones -75- Aplicación del Artículo 23 y 32 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y demás Ramos Conexos. Valor de las Acciones . 558 Partición -76- La partición entre co-herederos no tiene efectos traslativos de propiedad. 560 H. Timbre Fiscal Impuesto de Salida -77- Improcedente solicitud de exoneración. 564 PRESENTACION La historia nos revela que los gobiernos de las primeras naciones incluían leyes tributarias. Los reglamentos de vida establecidos por Dios nos instan a cumplir con la obligación de pagar los impuestos por razones de CONCIENCIA y obedeciendo los pueblos evitaban que fuesen castigados por la Ley del Anatema * . Ante la crisis de los valores en que estamos inmersos es imperante que cumplamos estrictamente con nuestras obligaciones independientemente de los errores o desaciertos en que incurran los que nos gobiernan y el respeto de unos a otros es decir dar a cada quién lo que le corresponde porque de lo contrario no veremos la lluvia bendita que nos convierta en un país próspero privilegiado y elogiado por otras Naciones. NILDA LEGUIZAMON C. Aduanas -1- Admisión Temporal Ref HGJT-A-296 Fecha 20-11-95 Asunto El lapso para la reexpedición se prórroga por una sola vez. Recurso Jerárquico El representante de la recurrente alega que según Oficio Nº HDOA-100-4067 de fecha 09 de Junio de 1994 su representada fue notificada de la decisión relativa a la prórroga de sesenta 60 días contados a partir de esa misma fecha para reexpedir o nacionalizar las mercancías referidas en el Oficio Nº HDOA-100-14764 de fecha 11 de Diciembre de 1991 acto contra el cual la recurrente interpone el Recurso de Reconsideración y solicita además una nueva prórroga por un 1 año al Oficio HDOA-100-14764 del 11-12-91 y no por dos 2 meses como se expone en el Oficio recurrido. También plantea el representante de la recurrente que su solicitud se basa en informe producido por la Gerencia de Planta cuyo texto establece lo siguiente quot Las dos Cámaras de canal vertical con Hornos de Inducción deben continuar su período de prueba. Estas Cámaras están diseñadas para trabajar tres turnos. Su finalidad es almacenar el metal líquido para tener un inventario intermedio en la Planta entre el proceso de fusión y el proceso de moldeo y para mantener estable la temperatura de colada y la composición química del metal. Según el fabricante de las Cámaras el refractario de las paredes debe durar tres años antes de ser reemplazado y el refractario de los inductores 1 año. Esto es basado en una producción diaria de tres turnos y mínimo 150 toneladas coladas por día. Hasta los momentos estos hornos sólo han trabajado 1 turno y se ha colado un promedio de 40 tons. por día con un máximo de 60 tons. algunas veces. Por lo tanto no podemos estar seguros de que el equipo va a funcionar apropiadamente cuando se aumente la producción. Lamentablemente no se ha podido aumentar la producción porque la demanda de tubos y concesiones ha disminuido considerablemente por la caída de la construcción. Por otro lado hemos ido aumentando lentamente y sostenidamente la producción de discos para exportación. El crecimiento es lento porque deben fabricarse los discos muy bien sin defectos con alta calidad. Estimamos que este año llegaremos a dos turnos y el año entrante a tres turnos quot . Motivaciones para decidir Analizados como han sido los alegatos por el representante de la recurrente así como los documentos que conforman el expediente administrativo esta Gerencia Jurídica Tributaria para decidir entra a resolver previamente el alegato según el cual se solicita la prórroga por un 1 año de la admisión temporal 1 a que se refiere el Oficio Nº HDOA-100-14764. Al respecto se observa La Ley Orgánica de Aduanas en su Artículo 99 dispone quot Artículo 99.- El Reglamento establecerá las normas complementarias a las disposiciones de este Capítulo y señalará los plazos dentro de los cuales deberá producirse la reimportación o salida de los efectos. Estos plazos podrán ser prorrogados por una sola vez y por un período que no podrá exceder del plazo originalmente otorgado quot . El Ejecutivo Nacional en la oportunidad de decretar el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales publicado en la Gaceta Oficial Nº 35313 de fecha 7 de Octubre de 1993 definió la admisión temporal en el Artículo 31 en los siguientes términos quot Artículo 31.- A los efectos del Artículo 93 de la Ley se entenderá por admisión temporal de mercancías el régimen mediante el cual se introducen mercancías en el territorio aduanero nacional con suspensión del pago de los impuestos de importación y otros recargos o impuestos adicionales que fueren aplicables con una finalidad determinada a condición de que sean reexpedidas luego de su utilización sin haber experimentado modificación alguna quot . De la interpretación concatenada de las normas transcritas supra se evidencia que la admisión temporal fue acordada según Oficio Nº HDOA-100-14764 de fecha 11 de Diciembre de 1991 por el lapso de un 1 año contado a partir de la fecha de llegada del vehículo porteador hecho que efectivamente ocurrió en fecha 29 de Febrero de 1992 según consta de planilla de determinación de derechos de importación identificada con el Nº 5329 y como posteriormente según Oficio Nº HDOA-100-13372 de fecha 23 de Noviembre de 1992 se prorrogó la admisión temporal hasta el 29 de Febrero de 1994 es forzoso concluir que no es procedente una nueva prórroga como pretende la recurrente ya que el Artículo 99 de la Ley Orgánica de Aduanas es claro al disponer que estos plazos podrán ser prorrogados por una sola vez y por un período que no podrá exceder del plazo originalmente otorgado. Aunado a lo anterior se debe agregar que el Artículo 34 del Reglamento de la Ley de Aduanas ya identificado desarrolla la norma contenida en el Artículo 99 de la Ley en los términos que siguen quot Artículo 34.- La reexpedición de las mercancías admitidas conforme a este régimen deberá hacerse dentro del plazo de seis 6 meses contados desde la fecha de su introducción salvo que se trate de las mercancías contempladas en las letras f e i del Artículo 32 y de aquellas que por su naturaleza autorice el Ministerio de Hacienda en cuyo caso dicho período será de un 1 año quot . Como se puede apreciar la norma determina claramente que la reexpedición de las mercancías admitidas conforme al régimen de admisión temporal deberá practicarse en un plazo de seis 6 meses contados a partir de la fecha de introducción al territorio aduanero nacional a excepción de las mercancías a que se refieren los Literales f e i del Artículo 32 ejusdem es decir bienes de capital y equipos industriales destinados a la ejecución de proyectos y las matrices clisés moldes herramientas y similares que sirvan para la fabricación de objetos que se exporten en estos dos supuestos el período para la reexpedición o nacionalización de la mercancía como lo señala la norma será de un 1 año igualmente prorrogable por igual término. Además de lo anterior esta Gerencia Jurídica Tributaria observa al analizar su escrito recursivo que el único elemento que sustenta su petición es una comunicación interna de su representada de fecha 2 de Mayo de 1994 en la cual se pretende hacer algunas consideraciones técnicas en torno a las mercancías que fueron introducidas el 29 de Febrero de 1992 bajo el régimen de admisión temporal. Al respecto se observa La referida comunicación plantea que el departamento técnico de la recurrente no puede asegurar que el equipo va a funcionar apropiadamente cuando se aumente la producción a las especificaciones suministradas por el fabricante. Este planteamiento constituye una argumentación que pretende alegar una circunstancia que impide el cumplimiento de una obligación en este caso la de reexpedir las mercancías al vencimiento del plazo de la admisión temporal. Sin embargo al analizar los requisitos de procedencia de esta figura liberadora de responsabilidad se debe considerar que para poder afirmar que se trata de una verdadera causa no imputable a la recurrente deben concurrir entre otras las siguientes condiciones A La imposibilidad absoluta de ejecución de la obligación debe ser sobrevenida debe ocurrir después que las partes han asumido la obligación. B El hecho que configure la causa extraña no imputable debe ser imprevisible ya que de poder ser previsto el obligado responderá por las consecuencias derivadas de su imprevisión. La teoría de la causa extraña no imputable como otras instituciones originarias del derecho privado han sido adaptadas por la doctrina y la jurisprudencia al derecho público conservando su esencia definida originalmente como una circunstancia que exime la responsabilidad pero en el caso que nos ocupa no se puede hablar de un incumplimiento justificado por una causa extraña no imputable pues no se evidencia una circunstancia sobrevenida o imprevisible que haya imposibilitado la reexpedición de las mercancías por parte de la recurrente ya que de acuerdo a las especificaciones técnicas de rendimiento y durabilidad de los bienes amparados bajo el régimen de admisión temporal se podría haber evacuado un informe de similar naturaleza y conclusiones antes de proceder a la importación de las mercancías. Por las razones que anteceden esta Gerencia Jurídica Tributaria desestima el argumento contenido en la comunicación interna y así se declara. De igual manera declara SIN LUGAR el Recurso de Reconsideración 2 interpuesto por la empresa recurrente. Aduanas -2- Certificado de Origen Acuerdo de Cartagena HGJT-A-267 Fecha 02-11-95 Asunto Certificado de origen se presentó dentro del plazo legal procede sanción del Artículo 123. L.O.A. Mercancía declarada incorrectamente . Recurso Jerárquico Los representantes de la recurrente entre otros argumentos alegan que la mercancía en cuestión fue declarada en la posición arancelaria 5903-10-00 Libre de Gravámenes por tratarse de una mercancía originaria de Colombia tal como consta en el Certificado de Origen expedido por el Ministerio de Comercio Exterior del aludido país circunstancia ésta objetada por los funcionarios actuantes dejando sin efecto dicho documento y aplicando el Régimen de Importación para Terceros Países. Asimismo exponen que la ubicación arancelaria resultante fue la 3920-42-00 igualmente Libre de Gravámenes por ser una mercancía originaria de la República de Colombia pero por el hecho de no disponer del certificado de origen 3 correspondiente a la citada partida los funcionarios actuantes aplicaron erróneamente la multa prevista en el Artículo 120 Literal a de la Ley Orgánica de Aduanas al considerar la mercancía gravada con una tarifa superior a la declarada. De igual forma manifiestan total desacuerdo con dicho criterio en virtud de no existir diferencia en el gravamen toda vez que tanto el numeral declarado como el resultante se encuentran gravados con la tarifa del 20% Ad-valorem para terceros países y libre de gravámenes para mercancías originarias de la República de Colombia. Por lo tanto no resultaron impuestos superiores a los declarados. Finalmente esgrimen que los funcionarios actuantes debieron ajustar su actuación al mandato expreso del Artículo 13 de la Decisión Nº 293 del Acuerdo de Cartagena contentivo de las Normas Especiales para la Calificación de Origen de las Mercancías y permitir la presentación del nuevo certificado de origen ya que aun cuando el producto fue mal declarado nunca estuvo en duda que el mismo era originario de Colombia. Motivaciones para decidir Del estudio del expediente conformado por la Aduana respectiva de los alegatos de la recurrente y las disposiciones legales aplicables al caso esta Gerencia Jurídica Tributaria para decidir observa Según el Manifiesto de Importación Forma B se evidencia que el Numeral Arancelario 3903-10-00 tiene como texto descriptivo quot Tejidos impregnados recubiertos revestidos o estratificados con plástico excepto los de la partida 5902 con policloruro de vinilo quot . Asimismo consta en autos la Factura Comercial Nº 1138 emitida por la Empresa S.A. así como el Certificado de Origen Nº 0233678 de fecha 20-01-94 mediante el cual se ubicó la mercancía bajo la codificación arancelaria arriba señalada. Posteriormente en el Acto de Reconocimiento resultó que la clasificación arancelaria correcta correspondía al Numeral 3920-42-00 gravado igualmente con un 20% Ad-valorem motivo por el cual la contribuyente procedió a tramitar el certificado de origen correspondiente a la mercancía conforme al criterio técnico arancelario de los funcionarios reconocedores hecho éste corroborado en el expediente donde consta la certificación de origen signada con el Nº 0233672 emitida en fecha 22 de Febrero de 1994 por el Instituto Colombiano de Comercio Exterior. Efectivamente el certificado de origen de la mercancía antes citado ampara la aplicación del Acuerdo de Cartagena conforme al Artículo 11 d el Decreto Nº 2087 del 06 de Febrero de 1992 publicado en Gaceta Oficial Nº 4396 Extraordinario del 16 de Marzo de 1992 lo cual demuestra el régimen preferencial del cual disfrutan las aludidas mercancías. Al efecto la citada disposición en su último aparte señala quot ...Las mercancías originarias de los países miembros del Acuerdo de Cartagena deberán venir amparadas por el quot certificado de origen quot expedido conforme a lo establecido en la Decisión Nº 292 de la Comisión del Acuerdo de fecha 21 de Marzo de 1991 mediante el cual se aprobaron las Normas Especiales para la calificación del origen de las mercancías quot . Ahora bien es conveniente destacar que para la aplicación de los derechos de aduanas los acuerdos internacionales prevalecen ante el régimen ordinario establecido en la Ley Orgánica de Aduanas y su respectivo Reglamento habida cuenta de constituir fuentes de derecho tributario con jerarquía superior a las leyes y demás actos de ley según lo contemplado en el Artículo 2 del Código Orgánico Tributario el cual textualmente expresa Artículo 2 quot Constituyen fuentes del Derecho Tributario 1. Las disposiciones constitucionales. 2. Los tratados convenios o acuerdos internacionales celebrados por la República. 3. Las Leyes y los actos con fuerza de Ley y 4. Las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general establecidas por los órganos administrativos facultados al efecto quot . En el caso que en autos se encuentra fehacientemente comprobado que la mercancía objeto del acto recurrido es de origen colombiano y su régimen arancelario se fundamenta en el Artículo 1 Literal d de la Decisión 293 emanada de la Comisión del Acuerdo de Cartagena referente a las normas para la calificación de origen firmado en Lima en fecha 21 de Marzo de 1991 el cual señala Artículo 1.- quot Para los efectos del Programa de Liberación previsto en el Acuerdo de Cartagena y conforme a lo dispuesto en la presente decisión serán considerados originarios del territorio de cualquier país miembro ...d Los productos a los que no se les han fijado requerimientos específicos de origen y en cuya elaboración se utilicen materiales importados desde fuera de la sub-región cuando cumplan con las siguientes condiciones I Que resulten de un proceso de producción o transformación realizado en el territorio de un país miembro. i Que dicho proceso les confiera una nueva individualidad caracterizada por el hecho de estar clasificada en la Nomenclatura Arancelaria de los Países Miembros en partidas diferentes a la de los materiales importados quot . Cumplidas previamente estas condiciones es procedente la aplicación del régimen preferencial establecido en el aludido Acuerdo y más si se encuentra dentro del lapso que estipula el Artículo 13 de la mencionada decisión que al respecto indica quot Las autoridades aduaneras del país Miembro importador no podrán impedir el desaduanamiento de los productos en caso de duda acerca de la autenticidad de la certificación presunción de incumplimiento de las normas establecidas en la presente decisión o cuando el certificado no se presente o esté incompleto . En tales situaciones se podrá exigir la constitución de una garantía por el valor de los gravámenes aplicables a terceros países. Cuando el certificado de origen no se presente o está incompleto las autoridades aduaneras del país miembro o importador otorgarán un plazo de noventa días de la fecha de llegada del producto para la debida presentación de dicho documento quot . Por todo lo expuesto se concluye que la importación referida al presente recurso cumple con las condiciones previstas en la norma antes transcrita por lo que la mercancía resulta beneficiada con el Régimen de Excepción y Preferencial del Acuerdo de Cartagena aún cuando resultara por un Numeral Arancelario distinto al declarado por la contribuyente y el Certificado de Origen correspondiente al numeral arancelario determinado por los funcionarios Reconocedores no fuera presentado junto con la mercancía toda vez que esta omisión fue subsanada el 14-03-94 con la entrega a la Oficina Aduanera respectiva del citado documento signado con el Nº 0233672 de fecha 16-02-94 emitido por el Instituto Colombiano de Comercio Exterior para amparar dicha mercancía llegada el 02-02-94 según lo cual se evidencia que la contribuyente actuó dentro del plazo de noventa 90 días establecido en el Artículo 13 de la Decisión. Sin embargo es necesario destacar que aún cuando la clasificación arancelaria declarada por el contribuyente resultó libre de gravámenes por tratase de una mercancía originaria de Colombia al igual que la ubicación arancelaria determinada por los funcionarios reconocedores y que ésta presentó el Certificado de Origen correspondiente a la misma dentro del término legalmente exigido conforme a lo cual se desprende que no resultan impuestos diferenciales de importación esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que la contribuyente es merecedora de la sanción prevista en el Artículo 123 de la Ley Orgánica de Aduanas en virtud de haber declarado incorrectamente la mercancía de acuerdo a un supuesto de excepción arancelaria distinto al resultante del Reconocimiento y así se decide. Por las razones antes expuestas se declara CON LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por la Empresa C.A. ordenándose anular la Resolución emitida por la Aduana de San Antonio del Táchira y la consecuente planilla de liquidación Nº H92-160070 de fecha 25 de Febrero de 1994 por monto de DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS TREINTA Y SIETE BOLIVARES CON SESENTA CENTIMOS Bs. 288.637 60 . Asimismo se ordena emitir nueva planilla de liquidación por concepto de multa de conformidad con el Artículo 123 de la Ley Orgánica de Aduanas en su término medio por un monto de QUINIENTOS CINCO BOLIVARES CON CERO CENTIMOS Bs. 505 00 conforme a lo dispuesto en el Artículo 37 del Código Penal en concordancia con el Artículo 71 del Código Orgánico Tributario la cual deberá ser cancelada en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales. Devuélvase el expediente a la Gerencia de la Aduana Principal de San Antonio del Táchira y practíquese la notificación de la presente Resolución de conformidad con lo previsto en los Artículos 132 al 136 del Código Orgánico Tributario. Aduanas -3- Clasificación Arancelaria HGJT-A-250 Fecha 21-09-95 Asunto Clasificación arancelaria Instrumento musical improcedente la multa del Artículo 120 a . L.O.A. Recurso Jerárquico La representante de la recurrente a fin de impugnar la posición de los funcionarios reconocedores alega lo siguiente 1.- Que consignó ante la Aduana de Puerto Cabello Oficio de fecha 29 de Noviembre de 1994 emanado de la escuela de Música dirigido al Ministerio de Hacienda en el cual se le informa que los instrumentos musicales identificados como Electronic Keyboard MC-2137 y Portable Electronic Keyboard MC-7 pertenecen a la categoría de quot instrumentos quot . 2.- Que consignó igualmente ante esa Aduana Oficio suscrito por el Director de Coordinación Seguimiento y Control del Servicio Autónomo - Dirección de Normalización y Certificación de Calidad SENORCA del Ministerio de Fomento identificado con el Nro. DCSC-323/94 del 01 de Diciembre de 1994 dirigido a su representada. 3.- Que en fecha 05 de Diciembre de 1994 el Interventor de Aduanas mediante comunicación HAPTC- Mesa 1 ordenó proceder a la liberación de la mercancía y dejar sin efecto la Nota de Retención indicada en el Acta de Reconocimiento. En virtud de los razonamientos expuestos solicita la revocatoria de los actos administrativos impugnados se acuerde la correcta clasificación arancelaria de la mercancía y se declare la improcedencia de la multa. Motivaciones para decidir Por cuanto la recurrente califica su escrito como recurso de reconsideración y el conocimiento de este tipo de recursos compete a la misma autoridad que dictó el acto debe esta Gerencia entrar a calificar el citado escrito de conformidad con lo previsto en los Artículos 165 único aparte del Código Orgánico Tributario y 86 en su último aparte de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Al respecto se observa El Artículo 1º del Código Orgánico Tributario que entró en vigencia el 1º de Julio de 1994 copiado a la letra es del tenor siguiente quot Las disposiciones del presente Código Orgánico son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos. Para los tributos aduaneros este Código se aplicará en lo atinente a los medios de extinción de las obligaciones para los recursos administrativos y jurisdiccionales la determinación de intereses y lo referente a las normas para la administración de tales tributos que se indican en este Código para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio . También son aplicables a las obligaciones legales de índole pecuniaria establecidas a favor de personas de derecho público no estatales siempre que no existan disposiciones especiales. Las normas en este Código regirán igualmente con carácter supletorio y en cuanto sean aplicables a los tributos de los Estados y Municipios quot . Subrayado de esta Gerencia . Vistos los términos de la norma copiada y habida cuenta a que la planilla de liquidación objeto del recurso propuesto es un acto de determinación de tributos aduaneros b que la multa en este caso es accesoria de esos mismos tributos c que el citado Código Orgánico Tributario no regula el ejercicio de recursos de reconsideración y d que el mismo Código tanto por lo expuesto en los literales anteriores como por su vigencia temporal es aplicable al asunto planteado cabe concluir que el escrito consignado por la recurrente debe calificarse como un recurso jerárquico de los regulados en los Artículos 164 y siguientes del Código Orgánico Tributario 4 y como tal entra a conocerlo así se declara. Calificado como Jerárquico el recurso propuesto entra esta Gerencia a conocer acerca de sus argumentos en los términos siguientes Del estudio de los recaudos que cursan en el expediente y de los alegatos de la recurrente surge que el punto controvertido a dilucidar se concreta a determinar cual es la correcta clasificación arancelaria del producto importado si la declarada por la contribuyente como los demás Instrumentos Musicales en el numeral arancelario 9207.90.00 con gravamen del 5% Ad-Valorem o si la determinada por los funcionarios reconocedores bajo el numeral 9503.00.10.10 al 20% Ad-Valorem como juguetes . A tal efecto se observa Cursa al folio veintiséis 26 del expediente Oficio de Clasificación Arancelaria Nro. GA-120 00222 de fecha 21 de Abril de 1995 suscrito por el Gerente de Aduanas de este Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria mediante el cual se informa a la recurrente que quot En relación a su solicitud registrada bajo el Nro. 22-844 de fecha 16-12-94 mediante la cual consulta la ubicación arancelaria de la mercadería que en ella se describe cumplo en participarle que de acuerdo al estudio técnico realizado y en base a la certificación contenida en la comunicación S/Nº. de fecha 23-03-95 emanada de la Escuela de Música del Ministerio de Educación la misma consiste en INSTRUMENTO MUSICAL DENOMINADO quot TECLADO ELECTRONICO quot MODELO MC-7 y MC-2137 a la cual le corresponde la siguiente clasificación arancelaria 9207-10-00 Instrumentos musicales de teclado excepto los acordeones en los que el sonido se produzca o tenga que amplificarse eléctricamente. por ejemplo Organos . 5% Ad-Valorem. Esta clasificación se fundamenta en el Decreto Nro. 2087 de fecha 06-02-92... quot . Así mismo debe señalarse que corre inserto al folio veintiuno 21 del expediente Oficio de fecha 29 de Noviembre de 1994 suscrito por la Directora de la Escuela de Música dirigido al Ministerio de Hacienda mediante el cual se informa quot ...que los instrumentos musicales identificados como ELECTRONIC KEYBOARD MC-2137 y Portable ELECTRONIC KEYBOARD MC-7 pertenecen a la categoría de instrumentos... quot . Ahora bien conforme a dicho criterio Arancelario y con fundamento en lo dispuesto por el Artículo 42 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas el cual reza quot Las respuestas sobre las consultas de clasificación arancelaria serán dadas por Oficio y tendrán carácter público y pleno valor legal otorgando seguridad jurídica siempre que exista coincidencia entre el producto consultado y el que sea objeto de operación aduanera... quot Subraya la Gerencia . Esta Gerencia Jurídica Tributaria arriba a la conclusión que la mercancía plenamente descrita en autos debe calificarse bajo el numeral arancelario 9207.10.00 como Instrumento Musical con gravamen del 5% Ad-Valorem y no por el numeral 9503.00.10.10 como los quot demás juguetes quot con gravamen del 20% Ad-Valorem como lo hicieron los funcionarios reconocedores y en base al cual se liquidó la planilla recurrida así se declara. Sin perjuicio del pronunciamiento efectuado se hace necesario destacar que tampoco resultó correcta la clasificación arancelaria declarada por la contribuyente en el Código Arancelario 9207-90-00 como quot los demás INSTRUMENTOS MUSICALES quot con gravamen del 5% Ad-Valorem a pesar de ello por resultar ambas partidas arancelarias gravadas con el mismo aforo se evidencia que no se causaron impuestos diferenciales de importación superiores a los declarados para las mercancías en referencia. Tales circunstancias conducen a concluir que la contribuyente en el presente caso no incurrió en la infracción tipificada en el Artículo 120 literal a de la Ley Orgánica de Aduanas 5 por lo que es forzoso concluir que no es procedente la aplicación de la multa impuesta por tal concepto sino en todo caso la sanción prevista en el Artículo 123 ejusdem por error en los datos de la Declaración de Aduanas y así se declara. Por las razones expuestas se declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente C.A. identificada al inicio de esta decisión y en consecuencia se ordena anular la Planilla de Liquidación Nro. PCA94-2-04089 del 02-12-94 por monto de CINCO MILLONES QUINIENTOS CUARENTA Y NUEVE MIL CIENTO SETENTA Y DOS BOLIVARES CON TREINTA CENTIMOS Bs. 5.549.172 30 y emitir en su lugar otra a cargo de la misma empresa por monto de QUINIENTOS CINCO BOLIVARES Bs. 505 00 en concepto de multa aplicada en su término medio por no existir atenuantes o agravantes que obren a favor o en contra de la infractora conforme a lo previsto por el Artículo 123 de la Ley Orgánica de Aduanas en concordancia con el Artículo 37 del Código Penal la cual deberá cancelar la contribuyente en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales. Aduanas -4- Nacionalización HGJF-A-234 Fecha 17-07-95 Asunto La solicitud de nacionalización fue presentada posterior al vencimiento del permiso de admisión temporal. Recurso Jerárquico Alegan los representantes de la empresa recurrente que su representada sociedad mercantil es una empresa nacional que fabrica productos químicos para el agro venezolano específicamente cubre el campo de herbicidas selectivos bactericidas fungicidas e insecticidas siendo una de las dos empresas nacionales que se dedican al ramo agroquímico. Exponen que en los veinticinco años que tiene de creada su representada ha solicitado la aplicación del Régimen de Admisión Temporal para perfeccionamiento activo en dos ocasiones la primera en Marzo de 1990 y posteriormente en Marzo de 1993. Agregan que en la primera oportunidad esto es en Marzo de 1990 la Administración en un procedimiento similar al que ahora da lugar al recurso interpuesto permitió reexportar la mercancía amparada bajo el régimen de excepción salvaguardando los intereses del Fisco mientras que ahora mediante el acto administrativo impugnado la administración erró en la interpretación de las normas aplicables al régimen de admisión temporal. 6 Afirman que las normas legales y reglamentarias vigentes para la fecha de emisión del permiso de Admisión Temporal esto es 9 de Marzo de 1993 no establecen plazos para la nacionalización de las mercancías admitidas bajo dicho régimen que no se prevé ningún plazo al respecto en el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre Regímenes de Liberación Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales vigentes a partir de Octubre de 1993. Sin embargo -alegan- que el Oficio Nº HDOA-100-1882 ya identificado autorizó a su representada para importar temporalmente determinadas mercancías bajo el Régimen de Admisión Temporal dejando establecido que dicho permiso tendría vigencia por un año contado desde la fecha de su emisión asimismo que el plazo para reexportar las mercancías amparadas con dicho régimen sería de un año a partir de la llegada del vehículo porteador o último embarque. Este hecho en su criterio podría originar que el plazo para la reexpedición estuviera vigente a pesar de haber caducado el permiso concedido por la Administración lo cual en su criterio evidencia el desconocimiento por parte de la Administración Tributaria de la legislación aplicable a la materia. Exponen los representantes de la recurrente que el 1º de Marzo de 1994 antes de la fecha de vencimiento del permiso concedido solicitaron una prórroga de la autorización por un lapso igual originalmente concedido esto es un año. La respuesta que afirman haber obtenido fue la exigencia de documentos necesarios para el respectivo pronunciamiento concretamente copia de la planilla de liquidación de gravámenes correspondiente al último embarque por lo que al consignarlo consideraron otorgado hasta Marzo de 1995 el permiso solicitado. Es por ello que en fecha 5 de Enero de 1995 solicitan permiso para nacionalizar obteniendo como respuesta el acto recurrido en el cual les fue autorizada la nacionalización de las mercancías previo el cumplimiento de ciertas formalidades el pago de los intereses moratorios y la sanción por no haber nacionalizado en el lapso previsto. En criterio de los representantes de la recurrente ni la Ley Orgánica de Aduanas ni los Reglamentos que regulan la materia establecen plazo para reexpedir o para nacionalizar las mercancías aunado a que ésta solicitó la nacionalización estando aún vigente el permiso otorgado por la autoridad aduanera por prórroga del mismo concedida de acuerdo con la solicitud que hicieran el 1º de Marzo de 1994 . Por otra parte en lo que se refiere a la orden de cancelación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas a Mayor alegan que dicho impuesto no les puede ser exigido en virtud que el mismo entró en vigencia a partir del 1º de Agosto de 1994 y de conformidad con lo dispuesto en el respectivo instrumento legal la base imponible para la determinación del impuesto lo constituye la importación de la mercancía y ello ocurre en el momento en que se registra la correspondiente declaración de aduanas lo cual en el caso de su representada ocurrió antes del 1º de Agosto de 1994. Ello a juicio de los recurrentes origina que la operación celebrada por su representada se encuentre fuera de la aplicación del Decreto Ley que creó este Impuesto. Respecto del pago de los intereses moratorios a que se refiere el Artículo 49 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas Sobre Regímenes de Liberación Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales alegan que tal exigencia es improcedente por cuanto la autorización para introducir al territorio nacional determinadas mercancías bajo el Régimen de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo les fue concedida de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 94 de la Ley Orgánica de Aduanas en concordancia con lo dispuesto en los Artículos 341 y siguientes de su reglamento por tanto en ese momento la Administración indicó las normas legales y reglamentarias bajo las cuales debía ejecutarse la operación así como las obligaciones términos y condiciones a que en virtud de dicha operación quedaría sujeta a su representada de conformidad con tales instrumentos legales. Estiman que al ser ello así el Código Orgánico Tributario no es aplicable en su caso ya que para el momento en que se autorizó la admisión de las mercancías ese instrumento legal no era aplicable a la materia aduanera salvo con carácter supletorio y es sólo al ser reformado en 1994 cuando se ordenó la aplicación del mismo a estas obligaciones sobre todo en lo referente al pago de los intereses moratorios. Según los representantes de la recurrente la obligación de pagar tales intereses si la hubiere sólo es exigible desde el momento en que se solicitó la nacionalización es decir el 5 de Enero de 1995. Por otra parte señalan que en todo caso esta obligación de pagar intereses es de dudosa legalidad toda vez que no puede haber mora donde no hay obligación ya que el régimen bajo el cual su representada celebró la operación que da lugar al presente recurso es un régimen de quot Suspensión de derechos quot . Por ello señalan si no hay exigibilidad de la obligación y por ende no hay mora la obligación de pagar tales intereses sólo puede ser más que una sanción establecida por vía reglamentaria sin que el reglamentista estuviere autorizado a imponer sanciones. Por último respecto a la imposición de la sanción prevista en el Artículo 118 de la Ley Orgánica de Aduanas ordenada en el acto recurrido señalan que dicha sanción sólo procede cuando no se realiza dentro del plazo correspondiente la reexportación o la nacionalización de las mercancías admitidas temporalmente o a las mismas se les destina o da un uso diferente al considerado para la concesión del permiso. En su caso alegan esta sanción no es aplicable toda vez que según sus propios dichos quot solicitaron la prórroga del permiso que pese a haber cumplido con todos los requisitos que le fueron exigidos no se les otorgó la prórroga indicándoseles que la solicitaran de nuevo en un plazo que no está previsto legalmente y dentro del cual por lo demás ya estaban quot . Alegan asimismo que esta sanción resulta inmotivada toda vez que no se deduce claramente si ella obedece a no haber reexportado o por no haber nacionalizado quot dentro del plazo otorgado quot o si les es impuesta por haber dado fines distintos del considerado en el permiso dado a la mercancía introducida temporalmente. En tal sentido reiteran su alegato de que las normas legales aplicables al caso bajo estudio no establecen plazos para solicitar la nacionalización de las mercancías por lo que no pudo su representada incumplir plazo alguno . En sus consideraciones finales los representantes de la empresa recurrente solicitan que para la decisión del correspondiente recurso se tenga en cuenta que la solicitud de nacionalización se efectuó sólo a dos días de vencido el plazo para reexportar aunado a que en su criterio han sido llevados a confusión por la ausencia de aplicación de procedimientos uniformes el ejercicio caprichoso de la discrecionalidad administrativa y la errada aplicación de las normas legales. Motivaciones para decidir Planteada la controversia en los términos expuestos se pasa a decidir el recurso a cuyo fin se observa lo siguiente En fecha 9 de Marzo de 1993 mediante Oficio Nº HDOA-100-1882 el Director General Sectorial de Aduanas autorizó a la empresa recurrente para introducir al país determinadas mercancías bajo el Régimen de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo advirtiéndole que disponía de un plazo de un año contado a partir de la llegada del vehículo porteador para efectuar la correspondiente reexpedición. Asimismo se indicó que la autorización otorgada tendría vigencia por un año contado a partir de la fecha de emisión es decir hasta el 9 de Marzo de 1994. Dicho permiso fue concedido como ya se dijo a condición de que las mercancías introducidas bajo este régimen fueran reexpedidas luego del proceso productivo dentro del plazo de un año contados a partir de la fecha del arribo de las mercancías al territorio aduanero. Ello de conformidad con lo dispuesto en los Artículos 314 y 341 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas vigente para la época de la emisión del permiso en cuestión. 7 Sin embargo en virtud de que para las operaciones de Perfeccionamiento Activo se requiere la totalidad de las mercaderías para la realización del proceso productivo y en muchas ocasiones las mercancías proceden de distintos mercados se dispuso en la reforma efectuada al Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre Regímenes Aduaneros Especiales contar el plazo para la reexpedición a partir de la fecha de arribo del último embarque. Sentado lo anterior pasaremos a analizar las denuncias formuladas por los representantes de la empresa recurrente En primer lugar alegan haber solicitado en fecha 1º de Marzo de 1994 la prórroga de la autorización para que tuviera vigencia el régimen de excepción por un año más y que en respuesta a esta solicitud la Administración Aduanera les exigió la presentación de la copia de la planilla de liquidación de gravámenes correspondiente al último embarque por lo que al cumplir dicho requisito y ante el silencio de la Administración esto es ante la falta de respuesta expresa consideraron concedida tal autorización . Por ello estiman que al haber presentado en fecha 5 de Enero de 1995 su solicitud para nacionalizar las mercancías amparadas bajo el régimen especial que no habían sido reexpedidas su representada se encontraba aun dentro del plazo de vigencia del permiso concedido el 9 de Marzo de 1993. Al respecto se observa que esto en modo alguno puede ser aseverado. Efectivamente uno de los principios que rige la actividad administrativa es aquel según el cual la manifestación de la voluntad administrativa que se concreta en un acto administrativo debe ser expresa y recubierta de una serie de formalidades-exigidas en el Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos- que sólo pueden ser cumplidas a través de la forma escrita y si bien es cierto que la Ley ha atribuido a la inacción de la administración efectos jurídicos ello ha sido en los casos de recursos o peticiones en sentido negativo. En otras palabras de conformidad con lo dispuesto en la propia Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos cuando un órgano de la Administración Pública no resolviere un asunto petición o solicitud un recurso cualquiera dentro de los lapsos que la misma Ley prevé el interesado podrá considerar que la petición solicitud o recurso por él interpuesto ha sido denegado y podrá intentar contra tal quot denegación quot el recurso correspondiente. 8 Por ello no puede alegar la recurrente que al no haber obtenido respuesta expresa a la solicitud de prórroga por ella formulada ésta había sido concedida y por tanto no puede considerar que al haber solicitado el permiso para nacionalizar las mercancías no reexpedidas lo haya hecho en tiempo hábil . Así se declara. Ahora bien la recurrente alega a su favor que en una operación similar ocurrida en Marzo de 1990 la Administración Aduanera luego de ciertas incidencias le permitió resolver favorablemente su situación permitiendo incluso descargar operaciones realizadas fuera del lapso otorgado en la respectiva autorización. Al respecto cabe observar que toda la actividad administrativa así como en general el Estado de Derecho al cual estamos sometidos está regida por el principio de legalidad según el cual la Ley opera directamente sobre la Administración limitando y condicionando su actuación aún en aquellas materias en las que al proceder de la Administración se ha dado un margen de discrecionalidad. En el caso sometido a consideración el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales expresamente establece que en el caso de que las mercancías introducidas al país bajo el Régimen de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo deban ser nacionalizadas el interesado deberá solicitar la correspondiente autorización aduanera antes del vencimiento del plazo otorgado para reexpedición Artículo 49 del Reglamento citado 9 . Así pues la norma indicada no permite a la Administración juicio subjetivo alguno en cuanto a su aplicación sino que tanto los particulares afectados por la norma como la administración deben en su actuar limitarse a lo expresamente previsto por ella . En consecuencia la empresa recurrente debió solicitar la nacionalización de las mercancías beneficiadas con el régimen especial en el lapso de un año a partir de la fecha del último embarque que según constancia consignada por la propia recurrente ocurrió el 3 de Enero de 1994 . Por tal razón la autorización para nacionalizar las mercancías no reexportadas solicitada en fecha 5 de Enero de 1995 según sello de recepción lo fue extemporáneamente. Así se declara. Resuelto lo anterior pasaremos ahora a considerar los alegatos de la recurrente según los cuales la obligación de cancelar el impuesto establecido en la Ley de Impuesto a las Ventas y al Consumo Suntuario los intereses moratorios y la imposición de la Sanción prevista en el Artículo 118 de la Ley Orgánica de Aduanas resulta improcedente e ilegal. Al respecto se observa lo siguiente En criterio de los representantes de la recurrente los impuestos que por concepto de las operaciones celebradas deba cancelar su representada son aquellos que estaban vigentes a la fecha de llegada de la mercancía o de su ingreso a la zona primaria de la aduana habilitada para la operación aduanera de que se trate por ello consideran que al exigírsele el pago de tal impuesto se estaría aplicando retroactivamente la Ley ya que las importaciones autorizadas y los registros de las correspondientes declaraciones ocurrieron antes del 1º de Agosto de 1994 fecha en la que entró en vigencia la Ley del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Al respecto cabe resaltar que como ya se dijo la recurrente solicitó y obtuvo un permiso para ingresar determinadas mercancías al territorio nacional bajo un Régimen de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo por tanto las operaciones aduaneras realizadas bajo dicho régimen no pueden ser consideradas importaciones definitivas. De conformidad con lo dispuesto en el Artículo 14 Numeral 1 del referido texto legal 10 no están sujetos a dicho impuesto las importaciones no definitivas de bienes muebles de conformidad con la normativa aduanera. Así pues es incorrecta la apreciación de los representantes de la recurrente pues la importación definitiva de la mercancía introducida por ella bajo el mencionado régimen ocurre al acordarse la nacionalización de dichas mercancías solicitadas por la propia recurrente. Es evidente pues que al pasar tales mercancías de un régimen de admisión temporal al de importación o admisión definitiva la empresa deba cumplir con todas las formalidades exigidas para ello una de las cuales es la presentación del Manifiesto de Importación y Declaración del valor lo cual causa el correspondiente impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Así se declara. Respecto de la obligación de cancelar el monto correspondiente a los intereses moratorios a que se refiere el Artículo 49 del Reglamento de la Ley de Aduanas Sobre Regímenes Aduaneros especiales la recurrente alega que la autorización para realizar la importación de mercancías mediante el Régimen de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo se ejecutó de conformidad con lo establecido en el Artículo 94 de la Ley Orgánica de Aduanas en concordancia con los Artículos 341 y siguientes del Reglamento General. Por ello en su criterio es con base en esa normativa y en los términos y condiciones bajo los cuales se concedió la autorización que debe regirse tal operación por lo que el Código Orgánico Tributario no puede ser aplicado para el cálculo de tales intereses por no ser norma que regía la operación en el momento en que se concedió la autorización para celebrar la importación de mercancías bajo el régimen especial ya mencionado. A juicio de la recurrente los intereses moratorios causados a partir de la fecha de promulgación del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas Sobre Regímenes Especiales esto es Octubre 1993 deben ser calculados conforme con lo previsto en la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 185 del Reglamento General. Al respecto se observa lo siguiente Tal como lo señala la propia recurrente el Artículo 44 de la Constitución de la República postula el principio general según el cual las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento de entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso. Hay que resaltar no obstante y para evitar posibles confusiones que la aplicación inmediata de la Ley procesal no significa una derogativa o excepción al principio general de irretroactividad lo que significa es que los actos realizados bajo la vigencia de la ley derogada mantienen su validez mientras que los actos que deberán realizarse a la luz de la Ley nueva se ejecutarán en los términos y condiciones establecidos por dicha Ley. Ahora bien la empresa hoy recurrente -se insiste- fue autorizada para realizar un procedimiento de introducción de mercancías al territorio aduanero a fin de utilizarlas en su proceso productivo a condición de que una vez finalizado este fueren reexpedidos a su lugar de origen. Esta operación estaría liberada del pago de impuestos de importación y tasa por servicio de aduana siempre que la empresa cumpliera las condiciones bajo las cuales fue autorizada a actuar. Por tanto el proceso de Admisión Temporal de Mercancías para Perfeccionamiento Activo al cual fue autorizada la referida empresa finalizaría al efectuarse la reexpedición o la nacionalización de las mercancías cuya importación temporal fue autorizada . En el transcurso de dicha operación es decir entre el 9 de Marzo de 1993 y el 9 de Marzo de 1994 entró en vigencia el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas Sobre Liberación Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales el cual tal como lo dispone el Artículo constitucional ya mencionado tiene aplicación inmediata aun en los procedimientos que hallaren en curso y por tanto las disposiciones contenidas en dicho Reglamento son aplicables a la operación celebrada por la recurrente por cuanto el Reglamento mencionado entro en vigencia en un momento en el cual la operación a que fue autorizada la empresa recurrente aún se encontraba en curso. Asimismo la empresa -recurrente de autos- incumplió los términos de la autorización que le fue concedida para introducir determinadas mercancías a territorio aduanero nacional esto es no reexpidió dichas mercancías en el lapso de un año fijado en el correspondiente permiso ni solicitó la nacionalización de las mismas dentro del período de vigencia de dicha autorización todo lo contrario es el 5 de Enero de 1995 luego de vencido dicho permiso cuando solicita la nacionalización de las mercancías para así poner fin al procedimiento para el cual fue autorizada. Por ello la Administración Tributaria al conocer la nacionalización solicitada debe sujetar su actuación a las normas vigentes para el momento esto es para el 16 de Febrero de 1995 de las cuales se deriva para el recurrente la obligación de cancelar los intereses moratorios calculados de conformidad con lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario el cual es aplicable para los tributos aduaneros en lo que se refiere a la determinación de los intereses a partir de Julio de 1994 en virtud de no haber dado cumplimiento a las condiciones establecidas en la ya mencionada autorización así como lo dispuesto en el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre Regímenes Especiales. En lo que se refiere al alegato de la recurrente según el cual los intereses moratorios cuyo pago le ha sido exigido son de quot dudosa legalidad quot por cuanto los mismos constituyen una sanción que el reglamentista no podía imponer por constituir materia de reserva legal se observa que del análisis del Artículo 30 del mencionado Reglamento se desprende que la naturaleza de tales intereses es meramente compensatorio o indemnizatorio. En efecto en los últimos años el Fisco Nacional estaba siendo seriamente afectado por el uso indebido de los regímenes de destinación suspensiva por cuanto la finalidad de éstos que es de incentivo a los exportadores estaba siendo desvirtuado por muchos importadores que se acogían al régimen especial para luego de dos años o más sin cumplir con la obligación de reexpedir solicitar la nacionalización de las mercancías cancelando sólo el monto de los impuestos de importación causados para el momento de su introducción o llegada al territorio aduanero nacional cuyo monto en dinero no se corresponde con el valor de lo que para el momento de la introducción de las mercancías debía percibir el Fisco Nacional ello debido a factores económicos como la devaluación y la inflación. Es por estas razones y con base en lo dispuesto en el Artículo 99 de la Ley Orgánica de Aduanas que se dictó esta disposición reglamentaria según la cual sin perjuicio de las sanciones establecidas en los Artículos 115 y 118 de la Ley Orgánica de Aduanas 11 será obligatorio el pago de intereses moratorios en aquellos procedimientos en que se hubiere incumplido los términos bajo los cuales se autorizó la admisión temporal de determinadas mercancías con suspensión de los gravámenes aduaneros o al no realizarse la reexpedición o nacionalización de tales mercancías dentro del plazo correspondiente que en el caso de la reexpedición será de un año contado a partir del arribo del último embarque el cual deberá llegar a territorio aduanero dentro del período de vigencia del permiso o autorización de Admisión Temporal y para el caso de la nacionalización el plazo de vigencia del correspondiente permiso de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 49 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación Suspensión y otros Regímenes Especiales que es aplicable a partir del 7 de Octubre de 1993 - fecha de su publicación en la Gaceta Oficial de la República- a los procesos que regula ya sean que estén por iniciar y aún en aquellos que se hallaren en curso de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 44 del Texto Constitucional. En relación con la imposición de la sanción en el Artículo 118 12 de la Ley Orgánica de Aduanas que se genera de los supuestos de infracción en que incurren aquellos sujetos que habiendo introducido mercancías bajo el régimen suspensivo de admisión temporal simple o para perfeccionamiento activo no hubieren efectuado la reexportación o la nacionalización de tales mercancías dentro del plazo vigente o que hubieren dado un uso o destinación diferente al considerado para la concesión del permiso respectivo. Se observa lo siguiente Según lo expresado por los representantes de la recurrente la imposición de esta sanción resulta inmotivada pues según alegan es difícil precisar en cual de los supuestos de infracción incurrieron sin embargo quot suponen quot que se debe a no haber solicitado la nacionalización de las mercancías en tiempo hábil por ello y para refutar la aplicación de dicha sanción alegan que dentro de la normativa legal que regula la operación realizada por su representada no se establece un plazo para nacionalizar la mercancía. Como antes se dejó sentado la empresa recurrente fue autorizada para celebrar una operación de ingreso de mercancías a territorio aduanero nacional a condición de que fueran reexpedidas luego de haber sido utilizadas en el proceso productivo de la empresa ello ocurrió el 9 de Marzo de 1993 . En el permiso concedido la Autoridad Aduanera advirtió a la empresa ahora recurrente que disponía de un plazo de un año para efectuar la correspondiente reexpedición contado dicho plazo desde la fecha de la llegada del vehículo porteador. De conformidad con los recaudos aportados por la propia empresa recurrente el arribo del último embarque amparado por la autorización antes mencionada se efectuó el 3 de Enero de 1994 estando en vigencia el permiso concedido el cual venció el 9 de Marzo de 1994 esto es a un año de su emisión tal como quedó sentado supra. Siendo ello así la empresa recurrente se encontraba en la obligación de reexpedir las mercancías en el lapso de un año que según los términos en que fue autorizada vencía el 3 de Enero de 1995 o en todo caso nacionalizarlas si era imposible la reexpedición de las mismas. No puede por tanto desconocer la empresa recurrente el hecho de haber incumplido la obligación de solicitar la nacionalización de las mercancías antes del vencimiento del permiso o de reexpedirlas dentro del lapso que le fue acordado en el permiso otorgado esto es quot un año contado a partir de la llegada del vehículo porteador quot Oficio Nº HOOA-100-1882 del 9 de Marzo de 1993 folio setenta del expediente administrativo anexo Nº 13 de la recurrente . Así pues configurado el supuesto de hecho previsto en el Artículo 118 de la Ley Orgánica de Aduanas no queda más que aplicar la consecuencia jurídica prevista también por el Legislador en la misma norma. Así se declara. Código Orgánico Tributario -5- Competencia del Funcionario HGJT-A-349 Fecha 05-01-96 Asunto Improcedente alegato de incompetencia. Recurso Jerárquico El representante de la contribuyente en su escrito recursorio alega Que el acta de reparo la resolución y la planilla demostrativa de liquidación son nulas porque fueron emitidos por un funcionario incompetente ello en virtud de que desconoce si las firmas estampadas en los mencionados actos son las firmas autógrafas de los funcionarios que en ellas se señalan. Motivaciones para Decidir Analizados como han sido los fundamentos del acto recurrido los argumentos del recurrente así como los documentos que conforman el expediente administrativo del presente Recurso todo de conformidad con las disposiciones legales que rigen la materia esta Gerencia Jurídica Tributaria observa que los aspectos a decidir en el presente recurso se resumen a lo siguiente Al respecto esta Gerencia considera que esa sola afirmación de la recurrente no es suficiente para entrar a analizar si en el presente caso nos encontramos frente a una situación que configure en definitiva el vicio de usurpación de autoridad. Al contrario no existe dentro del expediente documento alguno que induzca a esta Administración a manejar una hipótesis como la planteada ya que los funcionarios fiscales actuantes se encontraban autorizados para realizar la investigación conforme a la Resolución Nro. 01-000001-6- 1 de fecha 21-04-1992 aunado a que tanto en el Acta de Reparo como en el Acta de Retenciones se expresan los nombres cédulas de identidad y cargos dentro del Ministerio de Hacienda de los funcionarios que suscribieron tales Actas. Todo lo expuesto cumple con las exigencias que de conformidad con el Artículo 145 13 en concordancia con el Artículo 149 14 del Código Orgánico Tributario de 1992- aplicable por vigencia temporal al presente caso debían contener las Actas Fiscales por intermedio de las cuales se inició el procedimiento sumario. En consecuencia visto que el argumento expuesto carece de la más mínima fundamentación exigible a quien como recurrente tiene esa carga procedimental esta Gerencia considera improcedente el alegato formulado sobre la incompetencia de los funcionarios que suscribieron el acta fiscal y Así se declara. -6- Deberes Formales HGJT-A-325 Fecha 15-12-95 Asunto Concurrencia de infracciones En un mismo ejercicio . Recurso Jerárquico La Resolución de multa impugnada tiene su fundamento en el Informe Fiscal Nº. HRA-520-JRBM-015 de fecha 03-11-93 mediante el cual se dejó constancia quot Que ... para el momento de la visita fiscal los libros de contabilidad no se encontraban al día contraviniendo lo dispuesto en el Artículo 110 del C.O.T. y 81 de la Ley de Impuesto sobre la Renta así como tampoco poseía los ejercicios 89 90 91 y 92 contraviniendo lo dispuesto en los Artículos 106 del C.O.T. y 71 de la Ley de Impuesto sobre la Renta quot . En tal virtud mediante la Resolución impugnada se procede a la aplicación de las multas previstas en los Artículos 110 y 115 del Código Orgánico Tributario toda vez que la contribuyente 1. Presentó los libros de contabilidad atrasados. 2. No presentó declaración de rentas correspondiente a los ejercicios 1989 1990 1991 y 1992. Alegatos de la Recurrente La contribuyente en su escrito recursorio alega que - Sólo se puede aplicar retroactivamente una norma cuando favorezca al infractor tal como lo prevé uno de los apartes del Artículo 9 del Código Orgánico Tributario vigente sin embargo en el presente caso se aplicó el Código Orgánico Tributario vigente a partir del 10 de Diciembre de 1992 para sancionar infracciones cometidas en el ejercicio fiscal de los años 1989 al 91. - quot ... se consideró solo el informe fiscal de fecha 03 de Noviembre de 1993 ... haciendo omisión del Acta correspondiente quot . - quot Con respecto a la concurrencia de infracciones nuestro ordenamiento legal se inclina por establecer solo la falta mas grave y sobre esta base efectuar el cálculo correspondiente considerándose el límite inferior y el limite superior se establece el término medio que agravaría o atenuaría conforme al tipo de responsabilidad ... quot . - Si bien es cierto que he incurrido en faltas por incumplimiento formal como es la ausencia de declaración de rentas correspondientes a los ejercicios fiscales 1989 1990 1991 y 1992 en su debida oportunidad también es cierto como se desprenden de las Declaraciones efectuadas extemporáneamente que los ingresos no superan el monto mínimo establecido por la Ley para el pago de Tributos al Estado Venezolano. Motivaciones para decidir Analizados como han sido los fundamentos del acto recurrido los argumentos del recurrente así como los documentos que conforman el expediente administrativo del presente Recurso todo de conformidad con las disposiciones legales que rigen la materia esta Gerencia Jurídica Tributaria observa que los aspectos a decidir en el presente recurso se resumen a lo siguiente - Si en el presente caso se aplicó retroactivamente el Código Orgánico Tributario vigente a partir del 10 de Diciembre de 1992 sobre el incumplimiento de deberes formales correspondiente a los ejercicios fiscales 1989 1990 1991 y 1992. - Si la Administración emitió el acto con prescindencia del procedimiento establecido al omitir el levantamiento del Acta Fiscal tal y como lo alega el recurrente o si por el contrario en casos de incumplimiento de deberes formales puede omitirse el Acta Fiscal respectiva. - Si la sanción impuesta al contribuyente se encuentra correctamente determinada en lo que respecta a la concurrencia de infracciones aplicada por la Administración al momento de imponer la multa. - Si el hecho de que los ingresos del contribuyente no superaran el monto mínimo establecido por la Ley de Impuesto sobre la Renta para el pago de dicho tributo tiene relevancia a los efectos de la sanción impuesta al contribuyente. Al respecto esta Gerencia en el mismo orden establecido pasa a decidir los aspectos controvertidos en los siguientes términos Con respecto a la aplicación retroactiva del Código Orgánico Tributario vigente a partir del 10 de Diciembre de 1992 se observa Tal y como lo alega el contribuyente la sanción impuesta deriva de la omisión de presentar- dentro del lapso establecido para ello- la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente a los ejercicios 1989 1990 1991 y 1992. Ello así nos encontramos frente al incumplimiento de un deber formal establecido en el Literal d del Artículo 117 del Código Orgánico Tributario promulgado en 1982 así como en el Literal e del Artículo 127 de dicho instrumento normativo reformado en 1992. En tal sentido cabe destacar que el incumplimiento del deber formal en referencia se produce por la omisión del contribuyente y en consecuencia nos encontramos frente a un ilícito omisivo donde quot ... el objeto prohibido es una inactividad en violación a la norma que ordena realizar la actividad quot 15 . Ahora bien tal ilícito de omisión al igual que el delito de omisión 16 quot ... se consuma cuando el resultado antijurídico ocurre como consecuencia de una abstención del sujeto activo es decir cuando este deja de hacer algo que está previsto en la Ley Penal ... quot 17 por lo cual la norma que debe aplicarse en tales casos es la vigente en el mismo momento en que se omite la conducta a que obliga la ley . Trasladando los conceptos anteriores al presente caso se tiene que el ilícito en el cual incurrió la contribuyente se consumó desde el mismo día en que finalizó el lapso para presentar la Declaración de Impuesto Sobre la Renta correspondiente a los ejercicios 89 90 91 y 92 lapso éste que de conformidad con el Artículo 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968 18 y con el Artículo 12 de dicho Reglamento reformado en 1992 19 era dentro de los tres meses siguientes a la culminación del ejercicio. Por tanto siendo que el cierre del ejercicio en el caso de la contribuyente acaecía el 14 de Abril de cada año no hay duda de que ésta disponía hasta el 14 de Julio del año siguiente al cierre del ejercicio económico para presentar la declaración de rentas. Ello así y aplicando el principio general de derecho relativo a que los hechos se rigen por la ley vigente al momento en que se produjeron -tempus regit actum- no cabe duda que el Código Orgánico Tributario vigente para el momento en que consumó el incumplimiento por parte de la contribuyente en el caso de los ejercicios 89 90 y 91 era el Código Orgánico Tributario promulgado en 1982 y para el ejercicio 1992 era el Código Orgánico Tributario promulgado en 1992 vigente a partir del 10 de Diciembre de ese mismo año. Ahora bien según se desprende del texto de la Resolución impugnada la multa impuesta a la contribuyente fue la prevista en el Artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 1992 disminuida en un cincuenta por ciento por existir concurrencia de infracciones tributarias Artículo 75 del Código Orgánico Tributario . Es decir la administración tributaria al momento de imponer la sanción partió del supuesto que la falta de presentación de las declaraciones de rentas de los ejercicios 1989 1990 1991 y 1992 se trataba del incumplimiento de un solo deber formal y en consecuencia aplicó la multa que por el incumplimiento del mismo preveía la legislación vigente para el momento en que se consumó la última omisión de presentar la declaración de rentas Ejercicio 92 que era precisamente el Código Orgánico Tributario promulgado en 1992. En razón de lo expuesto esta Gerencia estima obligatorio entrar a conocer si la Administración Regional actuó ajustada a la normativa aplicable para sancionar infracciones como las planteadas. A tal efecto es preciso dejar claro que la falta de presentación de la declaración de rentas para cada ejercicio fiscal en el lapso previsto por la normativa vigente constituye un deber formal cuyo cumplimiento o incumplimiento se materializa tantas veces como sea necesario efectuar la declaración del impuesto sobre la renta para cada ejercicio económico. De modo pues que tal obligación deviene en un deber formal autónomo e independiente cuya consumación tiene lugar una vez que vence el lapso que la normativa vigente otorga para presentar la declaración de rentas. Por consiguiente en el caso de que se hubiere omitido la presentación de la declaración de rentas durante cuatro ejercicios fiscales -como en el caso de autos- le sería aplicable al contribuyente tantas sanciones como veces incurrió en el incumplimiento del deber formal . De lo expuesto se evidencia que la Administración Tributaria ha debido sancionar al contribuyente por la omisión de presentar la declaración de rentas durante cuatro ejercicios fiscales con igual número de multas por el monto que para tal incumplimiento preveía la normativa aplicable al momento en que se consumó la omisión en referencia. Por lo cual resulta improcedente el alegato de la contribuyente sobre la aplicación retroactiva del Código Orgánico Tributario de 1992 para sancionar infracciones cometidas con anterioridad a la entrada en vigencia de dicho Código toda vez que quedó evidenciado en los párrafos precedentes que la Administración Tributaria Regional no aplicó retroactivamente dicha normativa sino que al contrario sólo sancionó el incumplimiento del deber formal de omitir la declaración con respecto a un solo ejercicio 1992 en el cual estaba vigente el Código en referencia cuestión ésta que no se correspondía con las sanciones que debieron imponerse para cada una de las veces en que se consumo el incumplimiento del deber formal de presentar la declaración de rentas y Así se declara. En razón de lo expuesto esta Gerencia como superior jerárquico y en ejercicio de la facultad que le atribuye el Artículo 90 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos 20 para modificar los actos recurridos debe proceder - una vez analizado el resto de los argumentos invocados por el recurrente- a efectuar la determinación correcta de las sanciones aplicables a cada uno de los incumplimientos de los deberes formales referidos. Corresponde seguidamente pronunciarse sobre el segundo aspecto controvertido a saber Si la Administración emitió el acto con prescindencia del procedimiento establecido al omitir el levantamiento del Acta Fiscal tal y como lo alega el recurrente o si por el contrario en casos de incumplimiento de deberes formales puede omitirse el Acta Fiscal respectiva. Al respecto se observa El Parágrafo Primero del Artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1992 disponía quot El levantamiento previo del Acta previsto en el Artículo 145 de este Código podrá omitirse en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales. ... quot . Resaltado de la Gerencia . De lo anterior se observa que es el propio legislador quien releva a la Administración Tributaria del cumplimiento de ciertos actos de trámite para sancionar el incumplimiento de los deberes formales y por consiguiente no resulta aplicable en estos casos el procedimiento sumario ordinario a que se contraen los Artículos 145 al 149 del precitado Código . Por lo cual en el caso que nos ocupa la Administración actuó ajustada a derecho al emitir la Resolución de multa impugnada sin que estuviera obligada a levantar previamente el acta fiscal ni a abrir el procedimiento sumario. En consecuencia esta Gerencia desestima el alegato del recurrente en el sentido de que la Resolución objeto del presente recurso se emitió con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido y por consiguiente no procede la nulidad del acto en base al supuesto precedentemente analizado y Así se declara. Corresponde pronunciarse sobre la concurrencia de infracciones aplicada por la Administración al momento de imponer la multa ya que a juicio de la contribuyente quot ... nuestro ordenamiento legal se inclina por establecer sólo la falta más grave y sobre esta base efectuar el cálculo correspondiente considerándose el límite inferior y el límite superior se establece el término medio que agravaría y atenuaría conforme al tipo de responsabilidad. ... quot Al respecto cabe citar el Artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1992 invocado en la Resolución objeto del presente Recurso cuyo texto era el siguiente quot Artículo 75 Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias se aplicará la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras penas ... quot . La norma citada es clara al establecer la forma como debe determinarse la sanción en el caso de que haya concurrencia de infracciones tributarias. Ajustada a tal norma la Resolución impugnada aplicó la sanción más grave que era la establecida en el Artículo 110 21 del Código Orgánico Tributario de 1992 por cuanto la contribuyente llevaba con atraso los libros de contabilidad para luego aplicar la sanción prevista en el Artículo 115 ejusdem rebajada en la mitad por cuanto la contribuyente no presentó la declaración de los ejercicios tantas veces mencionados. Por todo lo expuesto resulta improcedente el alegato de la recurrente en el sentido de que la concurrencia de infracciones no se ajustó al ordenamiento jurídico que rige la materia. Así se declara. Por último corresponde pronunciarse sobre la relevancia que tiene a los efectos de la sanción impuesta el hecho de que los ingresos del contribuyente no superaran el monto mínimo establecido por la Ley de Impuesto sobre la Renta para el pago de dicho tributo. Al respecto cabe precisar que tal argumento no tiene ninguna incidencia respecto a la sanción impuesta al contribuyente ya que ni siquiera puede encuadrarse dentro de las atenuantes previstas en el Código Orgánico Tributario vigente para la fecha en que se cometieron las infracciones tributarias a que se refiere la Resolución impugnada. Por lo cual se desestima el argumento expuesto y Así se declara. Examinados como han sido todos los puntos controvertidos del presente Recurso sólo resta realizar la determinación de la multa impuesta conforme a los criterios expuestos precedentemente y al respecto se observa Visto que resulta aplicable el Artículo 75 del Código Orgánico Tributario relativo a la concurrencia de infracciones tributarias y probado como se encuentra que el contribuyente presentó los libros de contabilidad atrasados y que no presentó dentro del plazo establecido la declaración de rentas correspondiente a los ejercicios 1989 1990 1991 y 1992 la multa que se aplica a la contribuyente conforme a la legislación vigente para el momento en que se consumaron las infracciones es la que se determina a continuación Artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 1992 por llevar atrasados los libros de Contabilidad en su término superior. Bs. 100.000 00 Artículo 105 del Código Orgánico Tributario de 1982 por no presentar las declaraciones de rentas correspondientes a los ejercicios fiscales 1989 1990 y 1991 en su término medio por existir concurrencia de infracciones de conformidad con el Artículo 75 del Código Orgánico Tributario. 1989 Bs. 5.050 00 1990 Bs. 5.050 00 1991 Bs. 5.050 00 Artículo 115 del C.O.T. de 1992 por no presentar la declaración de rentas correspondiente al ejercicio fiscal 1992 en su término medio por existir concurrencia de infracciones deconformidad con el Articulo 75 del C.O.T. Bs. 25.000 00 Total Multa Bs. 140.150 00 -7- Deber Formal HGJT-A-268 Fecha 02-11-95 Asunto Requisitos intrínsecos y extrínsecos de los asientos contables. Inventarios de mercancías Recurso Jerárquico La recurrente en su escrito solicita la revocación de la decisión adoptada en la Resolución HRCO-600-S-001183 de fecha 29-09-93 notificada el 11-11-93 pues - en su decir - tal como constató el fiscal actuante las mercancías de inicio y fin de los ejercicios económicos investigados fueron reflejadas tanto en los Balances Generales como en los Estados de Ganancias y Pérdidas asentados en el libro de Inventario pues en cada ejercicio se detallaba la mercancía en libretas foliadas y sumadas citando al efecto que el Artículo 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre las Renta en su Parágrafo Segundo establecía que quot Estos Inventarios se harán constar en el libro exigido por el Código de Comercio o en un registro o libro especial que ofrezca las necesarias garantías de exactitud y comprobación quot . Por último expresa que no opone objeción alguna en relación a los intereses moratorios determinados en la Resolución impugnada como consecuencia del retardo en enterar las cantidades retenidas por concepto de dividendos. Motivaciones para decidir Vistos los fundamentos fiscales de hecho y de derecho que motivaron la decisión adoptada en la Resolución objeto de este procedimiento así como los alegatos expuestos por la recurrente en su defensa la controversia traída a conocimiento de esta instancia administrativa se circunscribe a dilucidar si la contribuyente discriminó o no los inventarios de los bienes destinados a la venta para los ejercicios investigados pues de no hacerlo este hecho constituiría el incumplimiento del deber formal establecido en el Artículo 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta acto omisivo tipificado en forma general como infracción tributaria según lo dispuesto en el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario y que apareja específicamente la sanción contenida en el Artículo 105 ejusdem por lo que delimitado así el objeto de la presente decisión esta Gerencia observa El Artículo 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta contenido en el Decreto Nro. 1062 de fecha 21 de Febrero de 1968 y aplicable por su vigencia temporal al caso de autos establecía quot Artículo 191.- Los contribuyentes de los Títulos II y III de la Ley que de acuerdo a sus operaciones muevan inventario levantarán al comienzo del negocio y al cierre de cada ejercicio anual inventario de los bienes destinados a la venta . El inventario de cierre será el inicial del ejercicio siguiente. Parágrafo Primero.- La valuación de los bienes inventariados se hará al precio de costo determinado conforme al Artículo 52 de este Reglamento. Podrá también hacerse al precio de mercado al por mayor cuando éste sea inferior al costo. Parágrafo Segundo.- Estos inventarios se harán constar en el libro exigido por el Código de Comercio o en un registro o libro especial que ofrezca las necesitarias garantías de exactitud y comprobación quot . Subrayados de esta Gerencia . Del contenido del Artículo citado cuyo texto se ha mantenido con algunas modificaciones en la reforma de este instrumento legal efectuada mediante el Decreto Nro. 2.862 de fecha 18 de Marzo de 1993 se evidencia que éste establecía un deber formal 22 a cargo de los contribuyentes relativo al modo y el lugar en que debían ser asentados contablemente los inventarios de mercancías o bienes destinados a la venta de manera que la obligación formal de hacer exigía dos requisitos concurrentes para su cabal cumplimiento el primero de carácter intrínseco o de fondo relativo a la manera en que debían ser hechos los asientos contables y el segundo de carácter extrínseco o de forma atinente a las formalidades externas requeridas en los libros donde se realizarían dichos registros o asientos contables. En relación al requisito de carácter intrínseco o de fondo del deber formal contenido en el Artículo 191 del Reglamento se observa que el mismo estaba constituido por el deber material del contribuyente de asentar en su contabilidad el inventario de los bienes destinados a la venta al comienzo de sus operaciones y al final de cada ejercicio anual acto que debía responder en su formulación a la misma construcción material que la estipulada para estos registros en el Artículo 35 del Código de Comercio norma aplicable por analogía a la regulación reglamentaria bajo análisis de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 7 del Código Orgánico Tributario. El Código de Comercio en su Artículo 35 establece Artículo 35.- Todo comerciante al comenzar su giro y al fin de cada año hará en el Libro de Inventarios una descripción estimatoria de todos sus bienes tanto muebles como inmuebles y de todos sus créditos activos y pasivos vinculados o no a su comercio. El inventario debe cerrarse con el balance y la cuenta de ganancias y pérdidas ésta debe demostrar con evidencia y verdad los beneficios obtenidos y las pérdidas sufridas . Se hará mención expresa de las fianzas otorgadas así como de cualesquiera otras obligaciones contraidas bajo condición suspensiva con anotación de la respectiva contrapartida. Los inventarios serán firmados por todos los interesados en el establecimiento de comercio que se hallen presentes en su formación. Subrayado de esta Gerencia . De la norma citada se extrae que el cumplimiento del requisito intrínseco o de fondo del asiento contable del inventario comporta en sentido material una relación cualitativa y cuantitativa discriminada de todos los bienes constituyendo este el punto de partida para la elaboración del resultado final de las operaciones comerciales que tiene por finalidad el demostrar los beneficios y las pérdidas de la actividad ejecutada al cierre de cada ejercicio económico y el cual se reflejará en el Balance General y en el Estado de Ganancias y Pérdidas de modo que por analogía el cumplimiento del requisito intrínseco o de fondo del deber formal revisto en el Artículo 191 de la norma reglamentaria revestía materialmente a los efectos contables la obligación a cargo del contribuyente de hacer una relación cualitativa y cuantitativa descriptiva de los bienes destinados a la venta. En cuanto al requisito de carácter extrínseco o de forma del deber formal contenido en la norma reglamentaria bajo análisis su Parágrafo Segundo preveía dos formas para su cumplimiento una mediante su registro en el libro exigido por el Código de Comercio refiriéndose expresamente al libro de Inventario cuya regulación en cuanto a su obligatoriedad formalidades y contenido se encuentran determinadas en los Artículos 32 33 y 35 ejusdem y la segunda mediante su asiento en libros especiales aceptando de este modo el principio de la libertad contable pero bajo la condición de que estos ofrecieran las necesarias garantías de exactitud y comprobación sometiendo así el valor probatorio de los registros realizados de esta forma alternativa a las mismas formalidades exigidas para los libros obligatorios según las previsiones contenidas en el Código de Comercio. En efecto los Artículos 33 y 39 ejusdem disponen Artículo 33.- quot El libro Diario y el de inventarios no pueden ponerse en uso sin que hayan sido previamente presentados al Tribunal o Registrador Mercantil en los lugares donde los haya o al Juez Ordinario de mayor categoría en la localidad donde no existan aquellos funcionarios a fin de poner en el primer folio de cada libro nota de los que éste tuviere fechada y firmada por el Juez y su Secretario o por el Registrador Mercantil. Se estampará en todas las demás hojas el Sello de la Oficina quot . Artículo 39.- quot Para que los libros auxiliares de contabilidad llevados por los comerciantes puedan ser aprovechados en juicio por éstos han de reunir todos los requisitos que se prescriben con respecto de los libros necesarios quot . Del análisis en conjunto del contenido de los Artículos 33 y 39 del Código de Comercio supra transcritos se extrae que en efecto nuestro sistema legal reconoce la libertad contable en el sentido de permitir a los comerciantes llevar cuantos libros requieran para el mejor control y registro contable de sus actividades comerciales sin embargo condiciona el valor probatorio de estos al cumplimiento de los mismos requisitos extrínsecos o de forma prescritos de manera general para los libros obligatorios de modo que por interpretación analógica cuando el Artículo 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en su Parágrafo Segundo permite el asiento contable de los inventarios en libros especiales bajo la condición de que estos revistan las garantías necesarias de exactitud y comprobación ello se refiere sin duda a que estos reúnan los requisitos de forma previstos para los libros obligatorios es decir que sean previamente presentados antes de su uso al funcionario competente según el caso y que estos hayan sido firmados y sellados todo esto a los efectos de su valor probatorio fiscal. Sobre el particular antes comentado el autor Leopoldo A. Borjas Instituciones de Derecho Mercantil Los Comerciantes Ediciones Schell C.A. 1979 pág. 325 expresa quot Los libros contables constituyen medios de prueba tanto en favor como en contra del comerciante que los lleva. Sin embargo es necesario distinguir claramente ambas hipótesis pues en la primer ala prueba a favor del comerciante está sujeta a determinadas condiciones A que se trate de libros llevados con arreglo a las formalidades prescritas en el Código de Comercio ya se trate de libros obligatorios o facultativos Arts. 38 y 39 del Código de Comercio ... quot Subrayado de esta Gerencia . En atención a los criterios antes expuestos es preciso concluir que el deber formal contenido en el Artículo 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta exigía dos requisitos concurrentes uno de carácter intrínseco o de fondo constituido por el deber de realizar el asiento contable de los inventarios de los bienes para la venta y otra de carácter extrínseco o de forma atinente a las formalidades requeridas para la validez de los libros donde se efectuarían esos asientos de modo que la omisión de cualquiera de estas exigencias constituiría el incumplimiento del deber formal prescrito en el Artículo citado y en consecuencia la configuración de una infracción tributaria por disposición del Artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1982 aplicable por su vigencia temporal al caso de autos sancionada de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 105 ejusdem los cuales en forma expresa disponían Artículo 104.- quot Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenidas en este Código las leyes especiales sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes . Constituye también esta infracción la realización de actos tendientes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación fiscalización o investigación de la administración tributaria. Artículo 105.- quot El incumplimiento de los deberes formales será penado con multa de cien bolívares Bs. 100 00 a diez mil bolívares Bs. 10.000 00 quot . Subrayado de esta Gerencia . En el caso subjudice la recurrente impugna la sanción impuesta con ocasión a la Resolución culminatoria antes identificada en virtud de que los inventarios de los bienes destinados a la venta fueron relacionados tanto en el Balance General como en el Estado de Ganancias y Pérdidas información descriptiva que estaba relacionada en libros distintos al libro de Inventario sin embargo como puede observarse en los fundamentos del Acta Fiscal y de la Resolución recurrida en este procedimiento la sanción deriva de la omisión del asiento o registro discriminado de estos bienes faltando así el requisito de carácter intrínseco o de fondo para el cabal cumplimiento del deber formal de control fiscal previsto en el Artículo 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta configurándose de este modo la infracción tributaria establecida en el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1982 aplicable por su vigencia temporal al caso de autos y sancionada según lo dispuesto en el Artículo 105 ejusdem. Siendo que tanto el Acta Fiscal como la Resolución confirmatoria de la infracción observada en aquella gozan de conformidad con lo establecido en nuestro régimen tributario de una presunción de legalidad y veracidad en su contenido hasta que no se demuestre lo contrario correspondía al contribuyente enervar las afirmaciones en ellas contenidas mediante la demostración de que esos registros o asientos contables habían sido realizados en libros diferentes al de Inventario y que estos a su vez reunían los requisitos extrínsecos o de forma exigidos para su valor probatorio fiscal. Así esta Gerencia al carecer de los elementos probatorios necesarios a los efectos de evaluar en forma precisa el alegato de la contribuyente y en atención los criterios supra expuestos confirma las multas impuestas a la contribuyente como consecuencia del incumplimiento del deber formal de control fiscal contenido en el Artículo 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable quot rationae temporis quot a los períodos investigados y así se declara. Siendo que la contribuyente reconoció expresamente en el escrito recursorio su conformidad con los intereses moratorios determinados en la Resolución objeto de este procedimiento como consecuencia del retardo en enterar las cantidades correspondientes a las retenciones por concepto de dividendos en el plazo establecido en la Resolución 016 de fecha 07-04-92 se ordena de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 173 del Código Orgánico Tributario vigente la cancelación inmediata de Bs. 1.623 00 en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales y así se declara. -8- Deber Formal HGJT-A-285 Fecha 17-11-95 Asunto Presentación extemporánea Declaración R.A.R. 23 . Recurso Jerárquico El representante de la contribuyente alega en su escrito recursorio que la inscripción en el Registro de Activos Revaluados se efectuó fuera del plazo establecido en el Artículo 177 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta motivado a la falta de planillas en la Región. Aunado a ello alega que le es aplicable el principio de la retroactividad de la Ley más favorable al reo establecido en el Artículo 70 del Código Orgánico Tributario vigente así como en los Artículos 70 y 71 del Código Orgánico Tributario de 1982 y de 1992 respectivamente señalando quot ... que el ejercicio sobre el cual se está sancionando se encontraba bajo el imperio de dos 2 normativas el Código Orgánico Tributario del año 1982 y el del año 1992 ... por lo que apelamos en nuestro caso a el principio de retroactividad establecido en el Código Orgánico Tributario en los Artículos antes señalados ... quot . Motivaciones para decidir Analizados como han sido los fundamentos del acto recurrido los argumentos del recurrente así como los documentos que conforman el expediente administrativo del presente Recurso todo de conformidad con las disposiciones legales que rigen la materia esta Gerencia Jurídica Tributaria observa que los aspectos a decidir en el presente recurso se resumen a lo siguiente - Si el hecho de que la Administración no hubiere suministrado las planillas o formularios para solicitar la inscripción en el Registro de los Activos Revaluados relevaba al contribuyente de su obligación de presentarla dentro del plazo reglamentariamente establecido. - Si el principio relativo a la aplicación retroactiva de la ley más favorable al contribuyente previsto en el Artículo 71 del Código Orgánico Tributario es aplicable al caso de autos. Al respecto esta Gerencia en el mismo orden establecido pasa a decidir los aspectos controvertidos en los siguientes términos En cuanto a la inscripción en el Registro de los Activos Revaluados la Ley de Impuesto Sobre la Renta promulgada en 1991 -aplicable al presente caso en razón del tiempo- en su Artículo 91 establecía Artículo 91.- quot Se crea un Registro de los Activos Revaluados en el cual deberán inscribirse todos los contribuyentes a que hace referencia el Artículo anterior. La inscripción en este Registro ocasionará una tasa del tres por ciento 3% sobre el valor del Ajuste Inicial por Inflación de los activos fijos depreciables. Esta tasa podrá pagarse hasta en tres 3 porciones iguales y consecutivas en sucesivos ejercicios fiscales a partir de la inscripción en el Registro quot . En este mismo sentido los Artículo 180 y 181 del Reglamento de la citada Ley publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 4.507 del 29 de Diciembre de 1992 preveían Artículo 180.- quot De conformidad con el Artículo 91 de la ley se crea un registro destinado a la inscripción de los activos no monetarios que se revaloricen conforme a las reglas y en la oportunidad que se señalan en este capítulo ... quot Artículo 181.- quot El registro a que se refiere el artículo anterior se abrirá a partir del día 31 de Diciembre de 1992. El plazo para que en él se solicite la inscripción de los activos no monetarios vencerá el último día del lapso reglamentario para presentar la declaración de enriquecimientos correspondientes al año civil de 1992 y en su caso del año tributario comprendido entre 1992 y 1993 o ejercicio posterior si se trata de los contribuyentes a que se refiere el Parágrafo Unico del Artículo 170 quot . De todo lo expuesto se observa que la normativa por intermedio de la cual se creó el Registro de los Activos Revaluados estableció un plazo para que los contribuyentes cuyo ejercicio culminara el 31 de Diciembre de 1992 procedieran a inscribirse en dicho Registro desde ese mismo día y hasta el último día del lapso reglamentario para presentar la declaración lapso este último que a tenor de lo establecido en el Artículo 12 del citado Reglamento era dentro de los tres meses siguientes a la culminación del ejercicio es decir hasta el 31 de Marzo de 1993. Aplicando los supuestos anteriores al caso de autos se observa que la fecha de cierre del ejercicio gravable de la contribuyente C.A. era el 31 de Diciembre de 1992 -tal y como se verifica al folio ocho 08 del expediente del presente recurso- por lo cual no hay duda que la fecha para que dicho contribuyente solicitara la inscripción vencía el 31 de Marzo de 1993. Ahora bien tal y como se observa de la solicitud de inscripción en el Registro de los Activos Revaluados que cursa al folio cinco 5 del expediente recursorio ésta fue presentada por el contribuyente en fecha 07 de Abril de 1993 es decir siete días después de haber vencido el lapso reglamentario. Sobre tal demora en la presentación de la inscripción de dicho registro se alega que ello se debió a que la Administración Regional no suministró en forma oportuna los formularios correspondientes. Al respecto cabe precisar que tal alegato no dispensaba de la obligación que tenía el contribuyente de inscribirse en el precitado registro dentro del plazo reglamentario ya que el formulario RAR-23 destinado a tal efecto sólo tenía por objeto unificar y sistematizar la información que tenía que suministrar el contribuyente . En efecto la obligación del contribuyente era suministrar la información requerida en los formularios oficiales tal y como lo prevenía el Artículo 183 del mencionado Reglamento más no obligatoriamente presentar tal información inserta en el formulario en cuestión. Correlativamente a ello la Administración Tributaria no podía negarse a recibir dicha solicitud de inscripción ya fuera presentada inserta en la planilla oficial o sin ella tal y como lo pautan los Artículos 45 y 46 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en los siguientes términos Artículo 45.- quot Los funcionarios del registro que reciban la documentación advertirán a los interesados de las omisiones y de las irregularidades que observen pero sin que puedan negarse a recibirla quot . Artículo 46.- quot Se dará recibo de todo documento presentado y de sus anexos con indicación del número de registro que corresponda lugar fecha y hora de presentación. Podrá servir de recibo la copia mecanografiada o fotostática del documento que se presente una vez diligenciada y numerada por los funcionarios del registro quot . Conforme a lo expuesto no cabe duda de la obligación en que está la autoridad administrativa de aceptar los documentos presentados por los particulares sin que pudiera en ningún momento rechazarlos por no contar con los formularios elaborados a estos efectos ya que lo relevante -repetimos- es que el documento presentado contenga la información requerida por la administración. Por consiguiente el argumento invocado por el recurrente en el sentido de que la presentación extemporánea de la solicitud de inscripción en el Registro de los Activos Revaluados se debió a la falta de planillas en la Administración Tributaria Regional no lo relevaba de cumplir con ese deber formal en lapso que reglamentariamente había sido establecido y Así se declara. Corresponde de seguida pronunciarse sobre el argumento del recurrente relativo a que en el caso de autos era aplicable el principio de la retroactividad de la ley más favorable al contribuyente argumento éste que el recurrente fundamenta en el Artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1992 cuyo dispositivo era el siguiente quot Las normas tributarias punitivas tendrán efecto retroactivo cuando supriman hechos punibles o infracciones legales o establezcan sanciones más benignas quot . Con ello el recurrente pretende que se apliquen las sanciones previstas en el Código de 1982 las cuales son más benignas que las establecidas en el Código de 1992. Sobre tal argumento esta Gerencia Jurídica observa Como quedara precedentemente establecido la obligación de inscribirse en el Registro de Activos Revaluados comenzaba a partir del 31 de Diciembre de 1992 y culminaba -para el caso de autos- el 31 de Marzo de 1993. El contribuyente que al finalizar dicho lapso no hubiere procedido a solicitar la inscripción en el Registro incurría en el incumplimiento del deber formal que obliga a todo contribuyente a inscribirse en los registros pertinentes tal y como lo preveía el Literal b del Artículo 127 del Código Orgánico Tributario de 1992 . Cabe destacar que el incumplimiento del deber formal en referencia se produce por la omisión del contribuyente y en consecuencia nos encontramos frente a un ilícito omisivo donde quot ... el objeto prohibido es una inactividad en violación a la norma que ordena realizar la actividad quot 23 . Ahora bien tal ilícito de omisión 24 al igual que el delito de omisión quot ... se consuma cuando el resultado antijurídico ocurre como consecuencia de una abstención del sujeto activo es decir cuando éste deja de hacer algo que está previsto en la ley penal ... quot 25 por lo cual la ley que debe aplicarse en tales casos es la vigente en el mismo momento en que se omite la conducta a que obliga la ley. Trasladando los conceptos anteriores al presente caso se tiene que el ilícito en el cual incurrió el contribuyente se consumó desde el mismo día en que finalizó el lapso para solicitar la inscripción en el Registro es decir el 31 de Marzo de 1993. Ello así aplicando el principio general de derecho relativo a que los hechos se rigen por la ley vigente al momento en que se produjeron -tempus regit actum- no cabe duda que el Código Orgánico Tributario vigente para el momento en que se consumó el incumplimiento por parte del contribuyente era el Código Orgánico Tributario promulgado en 1992 vigente a partir del 10 de Diciembre de ese mismo año el cual en su Artículo 108 disponía lo siguiente quot El contribuyente que estando obligado a inscribirse en los registros que lleve la administración no lo hiciere será penado con multa de cincuenta mil a ciento cincuenta mil bolívares Bs. 50.000 oo a 150.000 oo . En la misma pena rebajada en la mitad incurrirá el que se inscribiere con retardo o lo hiciere incumpliendo las formalidades previstas en la ley o en los reglamentos quot . Conforme a lo expuesto no cabe duda que en el caso de autos no resulta bajo ninguna fundamentación aplicable la retroactividad de la ley más favorable al contribuyente ya que se encuentra claramente establecido que el Código de 1992 era el vigente al momento de la consumación de los hechos. En efecto la retroactividad de la ley quot ... se produce cuando a un supuesto de hecho nacido con anterioridad a su vigencia la misma le es aplicada ... quot o lo que es lo mismo cuando quot ... se alude es a la ineficacia de la nueva norma para regular situaciones consolidadas del pasado ... quot Sentencia Corte Primera de lo Contencioso Administrativo del 25-11-92 Revista de Derecho Público Nº 52 Editorial Jurídica Venezolana . Por lo cual queda claro que aplicar el Código Orgánico Tributario de 1982 sería tanto como aplicarlo ultractivamente después de que éste perdió su vigencia y lo que es más grave a hechos que no se consumaron bajo su vigencia. Todo ello resulta contrario a nuestro ordenamiento jurídico y en ninguna forma se relaciona con el principio de la retroactividad más favorable al contribuyente. De todo lo expuesto se infiere que la Resolución de Multa impugnada se ajustó a la normativa vigente para el momento en que se consumó el incumplimiento del deber formal de inscribirse dentro del plazo respectivo en el Registro de Activos Revaluados es decir al Código Orgánico Tributario de 1992 en cuyo Artículo 108 se establecen los límites de la multa -rebajando la pena a la mitad por tratarse del retraso en el cumplimiento del deber formal- que se impuso al contribuyente y por consiguiente debe procederse a confirmar la Resolución recurrida. Así se declara. -9- Invalidación HGJT-A-2738 Fecha 27-12-95 Asunto Invalidación del Sumario Administrativo declarada de oficio Lapso de caducidad Recurso Jerárquico Alega el recurrente en su escrito recursorio que la Fiscalización le concedió sólo un día de plazo para presentar los libros de contabilidad plazo que es sumamente perentorio para poder presentar los recaudos. Asimismo agrega que el representante de la oficina que maneja los libros de contabilidad estaba de vacaciones y por tal motivo no se pudieron presentar dichos libros en esa oportunidad. Motivaciones para decidir No obstante los planteamientos de la recurrente esta Gerencia Jurídica Tributaria estima necesario entrar a conocer si el acto impugnado adolece de algún vicio de nulidad absoluta suficiente para proceder a revocarlo aun cuando el contribuyente así lo haya denunciado. A tales fines se observa El Dr. Henrique Meier en su obra quot Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo quot Editorial Jurídica Alva 1991 Pág.76 expone lo siguiente quot La revocación por razones de ilegalidad o contrariedad a derecho sólo procede sobre los actos viciados de nulidad absoluta Art. 19 LOPA y equivale por ende a la potestad anulatoria la cual puede actuarse en cualquier momento de oficio o a solicitud del particular interesado. Esta modalidad de potestad revocatoria en mi concepto es una potestad deber en razón de las características del vicio de nulidad absoluta. La Administración no dispone de margen de libertad para apreciar valorar si conviene o no al interés público reconocer la nulidad absoluta del acto previamente dictado por ella . Desde el momento en que la Administración autora del acto advierte el vicio causal de nulidad absoluta por sí misma o por la acción o recurso interpuesto por el particular está especialmente obligada a revocar el acto reconociendo esa nulidad absoluta plena radical y total. Y esto porque la quot nulidad absoluta quot es de orden público trasciende de la esfera del derecho o interés del particular afectado por el acto y del interés que la Administración ha pretendido tutelar violando el orden jurídico. Ni el aquietamiento del particular por no haber impugnado oportunamente el acto ni la voluntad de subsanación por parte de la Administración podría convalidar el acto nulo de pleno derecho. Por tal razón el acto nulo no puede adquirir firmeza a pesar de los criterios vacilantes y contradictorios de la Doctrina y la Jurisprudencia sobre la materia quot . Subrayado de esta Gerencia . A su vez nuestro máximo Tribunal en Sala Político Administrativa en sentencia de fecha 26 de Junio de 1990 caso Karl y Josefina Wulf vs. Concejo Municipal del Distrito Heres del Estado Bolívar reiteró el criterio que venía manteniendo desde hace años y que esta Gerencia hace suyo en los términos siguientes quot Jurisprudencia y Doctrina reconocen en efecto como principio general de extinción de los actos administrativos la posibilidad que tiene la Administración de privarlos de efectos bien sea de oficio o a instancia de parte-fundamentada tal potestad en razones de legalidad- cuando el acto adolezca de algún vicio que le impida adquirir plena validez y eficacia. Así se sostuvo en sentencia del 14 de Mayo de 1985 quot Unellez quot ratificatoria y congruente con las de fecha 26-07-84 dictadas también por la Sala - al unísono - en los casos quot Despacho los Teques quot y quot Rausfast quot y fue reiterado recientemente en la del 31-01-90 quot Farmacia Unicentro quot . Dicha revocatoria procede en cualquier tiempo cuando los actos de la Administración se encuentren afectados de nulidad absoluta conforme al criterio sostenido por este alto Tribunal asimismo en anteriores sentencias de fechas 04-08-48 24-11-53 y 18-03-69. En igual sentido la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos - que entró a regir el 01 de Enero de 1982- precisó en su Artículo 83 como puede la Administración quot ... en cualquier momento.... reconocer la nulidad absoluta de los actos dictados por ella quot señalando también en forma clara categórica y taxativa los vicios que afectan de nulidad absoluta los actos administrativos Artículo 19 ejusdem . En términos semejantes se pronunció esta misma Sala en la señalada sentencia del 26-07-84 quot Despachos los Teques quot cuando analizó las reglas relativas a la potestad de autotutela de la Administración Pública conforme a la cual pueden y deben los órganos competentes que la integran revocar de oficio en cualquier momento aquellos actos suyos contrarios a derecho afectados de nulidad absoluta sin desmedro de la posibilidad de convalidarlos pero sólo si encierran un vicio menor de nulidad relativa . Tal potestad ha sido reconocida como un atributo inherente a la Administración y no como un sucedáneo de la potestad Jurisdiccional. Se afirma en efecto en la sentencia -citando otra del 2 de Noviembre de 1967- que quot la facultad de la autoridad administrativa para poder actuar en tal sentido está contenida en el principio de la autotutela de la Administración Pública que da a esta poderes de revocar y modificar los actos administrativos cuando a su juicio afecten el mérito o legalidad de los casos por ellos contemplados... quot . Las facultades de autotutela a que se refieren la Doctrina y la Jurisprudencia invocadas han sido recogidas en las normas jurídicas que se transcriben a continuación El Artículo 162 del Código Orgánico Tributario establece textualmente lo siguiente quot La Administración Tributaria podrá en cualquier momento de oficio o a solicitud de particulares reconocer la nulidad absoluta de los actos dictados por ella quot . A su vez el Artículo 19 Numeral 1º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos aplicable al presente caso según lo previsto en los Artículos 7 y 8 del Código Orgánico Tributario dispone quot Los actos de la Administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos 1.- Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional o legal quot omissis . El Artículo 89 de esta misma Ley prevé quot El órgano administrativo deberá resolver todos los asuntos que se sometan a su consideración dentro del ámbito de su competencia o que surjan con motivo del recurso aunque no hayan sido alegados por los interesados quot Subrayado de esta Gerencia . La facultad de anulación otorgada a la Administración Tributaria por efecto del Artículo 162 supra transcrito no es en modo alguno discrecional pues está circunscrita o limitada al reconocimiento de la inexistencia de un acto administrativo tributario por vicios que conducen a su nulidad absoluta por disposición de la Ley tal declaración puede operar en cualquier momento a instancia de parte o de oficio pues el objeto o interés jurídico protegido es el permitir ajustar a derecho la actividad administrativa mediante la declaración de la invalidez de un acto irregular por razones de legalidad por lo que podría decirse que más que una facultad constituye un deber del órgano administrativo como obligado directo del principio de legalidad que rige toda su actuación. Atendiendo a la Jurisprudencia Doctrina y normas jurídicas transcritas anteriormente esta Gerencia como superior jerárquico de la autoridad que dictó el acto administrativo aquí recurrido considera que está facultada legalmente para revocar de oficio dicho acto si determina que el mismo está viciado de nulidad absoluta. La contribuyente no alega que los actos recurridos estén viciados de nulidad conforme a lo previsto en el Artículo 151 del Código Orgánico Tributario 1992 sin embargo en el presente caso tratándose de un vicio de nulidad absoluta según lo previsto en el Artículo 19 Numeral 1º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y apoyado en las razones de autotutela a que se ha hecho referencia en la parte anterior de esta Resolución se entra a resolver acerca de la existencia de ese vicio en los términos siguientes. El Artículo 151 del Código Orgánico Tributario de manera textual establecía lo siguiente quot Artículo 151 La Administración dispondrá de un plazo de un 1 año contado a partir del vencimiento del plazo para presentar el escrito de descargos para tomar la resolución a que se contrae este Artículo. Si la Administración no notifica válidamente la resolución en el lapso previsto para decidir quedará concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno al igual que los actos cumplidos en el Sumario. Los elementos probatorios acumulados en el Sumario así concluido podrán ser apreciados en otro siempre que así se haga constar en el Acta que inicia el nuevo Sumario y sin perjuicio del derecho del administrado a oponer la prescripción y las demás excepciones que considere procedentes quot . A su vez el Artículo 225 ejusdem señalaba lo siguiente quot En los sumarios que estuviesen abiertos para la fecha de entrada en vigencia de este Código los lapsos establecidos en los Artículos 148 y 151 comenzarán a contarse a partir de esa fecha de vigencia quot . La norma copiada en primer lugar Artículo 151 del Código Orgánico Tributario como es fácil advertirlo fija un lapso ininterrumpible improrrogable y no suspendible para la realización de una actuación cuya omisión genera una consecuencia sancionatoria. En efecto ninguna otra providencia o actuación distinta a la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario por ejemplo la evacuación de oficio de alguna prueba necesaria para dictar decisión modifica el transcurso fatal del lapso. Se trata pues de un término de caducidad que al operar genera la consecuencia sancionatoria que la misma norma prevé específicamente la invalidación de todos los actos cumplidos en el Sumario. En respaldo de este parecer conviene citar lo expuesto por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 17 de Enero de 1995 caso Venalum . Sostuvo la Corte al referirse a la caducidad lo siguiente quot Siendo la caducidad un término extintivo de la acción por el transcurso del tiempo que es de orden público constituye un término fatal 26 no sujeto a interrupción ni suspensión y corre contra toda clase de personas no pudiendo prorrogarse ni aun por la expresa voluntad de las partes intervinientes en la relación obligacional. En consecuencia la caducidad tiene que estar establecida expresamente por Ley y nunca podrá pretenderse por medio de la interpretación transformar un plazo de prescripción en un término de caducidad quot . Dicho lapso de un año a tenor de lo previsto en el Artículo 225 supra copiado deberá comenzar a computarse de acuerdo a lo indicado en los Artículos 11 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el 199 del Código de Procedimiento Civil a partir del 11 de Diciembre de 1992 finalizando lógicamente el 10 de Diciembre de 1993 pero es el caso según consta al folio 07 del expediente que la Resolución culminatoria del Sumario Administrativo Nº HRCO-600-S-000729 de fecha 14 de Junio de 1993 fue notificada el 14-10-94 es decir diez 10 meses y cuatro 4 días después del precitado lapso por lo que es forzoso concluir que en el caso de autos operó la caducidad 27 de las Actas Fiscales lo cual trajo como consecuencia que el sumario quedara así concluido y que el Acta Fiscal Nº HRCO-621-MA-8 de fecha 07-10-92 levantada para los ejercicios fiscales 1988 1989 1990 1991 y 1992 quedara invalidada y sin efecto legal alguno al igual que los actos cumplidos en el sumario todo lo cual se declara de oficio en virtud de la Potestad de Autotutela que tiene esta Administración y a la cual ya se hizo referencia. Hecho el pronunciamiento que antecede resulta inoficioso entrar a conocer el resto de los argumentos expuestos en el recurso jerárquico. Así se declara. -10- Providencia Administrativa HGJT-A-345 Fecha Octubre 28 de 1995 Asunto Las órdenes son de obligatorio cumplimiento a partir de su vigencia Gaceta Oficial 35.682 del 29-03-95. Res. Nro. 34 del 24-03-95 Recurso Jerárquico Manifiesta el Representante Legal de la contribuyente en su escrito recursorio su inconformidad en relación con la decisión adoptada por la Administración Tributaria contenida en la Resolución objeto de impugnación en este procedimiento alegando los siguientes aspectos quot Es de resaltar que la mencionada notificación de contribuyente especial en el segundo párrafo de la página dos de una manera muy clara establece las fechas a partir de las cuales se debería hacer las declaraciones y pagos de las obligaciones Impuestos que en ella específicamente se nombraban en la oficina del SENIAT ubicada en la Plaza Venezuela que son el Impuesto de Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y el Impuesto al Activo Empresarial. Al no establecer la mencionada notificación la fecha a partir de la cual se debía realizar la declaración y pago de retenciones de Impuesto Sobre la Renta y ni siquiera nombrar esta obligación Tributaria como si claramente lo hizo para otras obligaciones tributarias mi representada interpretó que debía seguir pagando las retenciones del I.S.L.R. en los bancos autorizados para ello... quot Subrayado de la recurrente . De la misma forma la recurrente alega entre otras cosas las atenuantes consistentes en el hecho de haber presentado su declaración y pago en el lapso establecido en la notificación para los casos de los Agentes de Retención así como no haber tenido la intención de realizar el hecho imputado no habérsele impuesto a su representada en los últimos 3 años anteriores multas por violación de normas tributarias y el monto de la multa es muy superior al 50% de lo declarado y pagado por concepto de retención. En consecuencia solicita sea anulada la Resolución de Multa objeto del presente Recurso Jerárquico tomando en cuenta las atenuantes antes referidas. Motivaciones para decidir Una vez estudiados y analizados los alegatos esgrimidos por la recurrente en su escrito recursorio así como los documentos cursantes al expediente esta Gerencia para decidir lo hace en base a los siguientes términos Se observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital dando cumplimiento a lo exigido por el Artículo 1º de la Resolución Nº 34 de fecha 24-03-95 publicada en Gaceta Oficial Nº 35.682 de fecha 29-03-95 practicó de forma expresa y válidamente la notificación a la recurrente a que se contrae dicho artículo de su calificación como Contribuyente Especial debiendo cumplir con las Obligaciones Tributarias contenidas en la misma es decir con la presentación y pago de los tributos allí referidos en los plazos y lugar indicados lo cual consta en la copia certificada de la notificación que cursa en el expediente administrativo aunado a la manifestación expresa de la contribuyente en su escrito recursorio. Asimismo el Artículo 126 Numeral 8 del Código Orgánico Tributario dispone quot Artículo 126.- Los contribuyentes responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y en especial deberán .....omissis.... 8. Dar cumplimiento a las resoluciones órdenes providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias debidamente notificadas quot . Subrayado de la Gerencia . Se desprende del contenido del Artículo parcialmente transcrito la obligación por parte de los contribuyentes de dar cumplimiento a las resoluciones validamente notificadas por la Administración Tributaria y habiéndose cumplido con lo preceptuado en dicha norma la empresa C.A. se encontraba en conocimiento del contenido de la misma además de existir la circunstancia de haber sido publicada en Gaceta Oficial la Resolución Nº 34 ya identificada anteriormente. Es de hacer notar igualmente que el Artículo 40 del Código Orgánico Tributario en lo referente al lugar fecha y forma de pago dispone quot Artículo 40.- El pago debe efectuarse en el lugar la fecha y la forma que indique la ley o en su defecto la reglamentación . La Administración Tributaria podrá establecer plazos para la presentación de declaraciones juradas y pagos de los tributos con carácter general para determinados grupos de contribuyentes de similares características cuando razones de eficacia y costo operativo así lo justifiquen. A tales efectos los días de diferencia entre los distintos plazos no podrán exceder de cinco 5 días hábiles y las citadas características deben ser establecidas con carácter objetivo quot . Subrayado de la Gerencia . La mencionada norma faculta a la Administración Tributaria a establecer plazos distintos para la presentación de declaraciones juradas y pago de tributos para grupos de contribuyentes con similares características lo cual fue realizado a través de la Resolución Nº 34 antes citada. En cuanto al lugar de pago el Código Orgánico Tributario en el artículo transcrito sólo señala que el mismo debe ser determinado por la Ley o en su defecto la Reglamentación. Al respecto esta Gerencia observa que la recurrente fue sancionada por presentar la declaración de retenciones y enterar el impuesto retenido en un lugar distinto al indicado en la Resolución 34 aún cuando ni la Ley de Impuesto sobre la Renta ni el Reglamento Parcial de la misma en materia de retenciones contienen disposición alguna que permita exigir el pago de este impuesto en un lugar distinto lo cual sólo fue subsanado al ser dictado el Reglamento sobre el cumplimiento de deberes formales y pago de tributos para determinados sujetos pasivos con similares características publicado en Gaceta Oficial Nº 35.816 del 13-10-95 que permite a la Administración Tributaria el establecimiento de lugares distintos para la presentación de la declaración y pago de tributos a los contribuyentes especiales así como lo dispone el Artículo 2 28 del referido Reglamento. A partir de la vigencia de este Reglamento si puede exigirse el pago en un lugar distinto para esta categoría de sujetos pasivos con similares características conforme a lo dispuesto en el Artículo 40 del Código Orgánico Tributario Artículo 2 del Reglamento mencionado y Artículo 1 29 de la Resolución Nº 34 no pudiendo sancionarse a la recurrente por incumplir el Reglamento antes citado 30 el cual no estaba en vigencia para la fecha del supuesto incumplimiento . Y así se declara. Asimismo se observa que la recurrente no ocasionó perjuicio al fisco por haber enterado oportunamente el monto retenido no habiendo lugar a la sanción impuesta. Código Orgánico Tributario -11- Providencia Administrativa HGJT-A-346 Fecha 28-12-95 Asunto Incumplimiento a las órdenes de la autoridad tributaria Res. 34 del 24-03-95 Gaceta Oficial Nº 35.682 del 29-03-95 . Recurso Jerárquico Manifiesta el Representante Legal de la contribuyente en su escrito recursorio su inconformidad con la decisión adoptada por la Administración Tributaria contenida en la Resolución objeto de impugnación en este procedimiento alegando los siguientes aspectos quot Con fecha 02 de Agosto de 1995 recibimos la notificación GCE-95-2944 donde nos notificaban que habíamos sido calificados como Contribuyentes Especiales ese mismo día le preguntamos al funcionario sobre donde presentar la declaración y pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondiente al mes de Julio donde no teníamos que pagar nada en Julio debido a que tenemos un crédito de Bs. 3.737.881 83 según planilla adjunta su funcionario nos indicó que podíamos esperar para presentarla con el mes de Agosto de 1995 en el banco quot . quot Creo que con estas acciones como inversionista extranjero no dejan bien al país porque nos ponen una multa por no tener que pagar nada en Julio según consta en los formularios adjuntos quot . En consecuencia solicita sea reconsiderada la Resolución de Imposición de Multa objeto del presente Recurso Jerárquico tomando en cuenta los motivos anteriormente expuestos. Motivaciones para decidir Una vez estudiados y analizados los alegatos esgrimidos por la recurrente en su escrito recursorio así como los recaudos que cursan en el expediente esta Gerencia para decidir lo hace en base a los siguientes términos En fecha 02 de Agosto del presente año la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyente Especiales de la Región Capital dando cumplimiento a lo exigido por el Artículo 1º de la Resolución Nº 34 de fecha 24-03-95 publicada en Gaceta oficial Nº 35.682 de fecha 29-03-95 practicó de forma expresa y válidamente la notificación a la recurrente a que se contrae dicho artículo según consta de copia certificada de la notificación que cursa en el expediente administrativo en donde el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT emplaza a los contribuyentes y los responsables que se adecuen a las características de quot Contribuyentes Especiales quot 31 y domiciliados en la Región Capital a cumplir con sus obligaciones de declarar y pagar sus tributos administrados por el SENIAT en los plazos y lugar indicados en dicha resolución es decir únicamente en la Gerencia de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital ubicada en la Ciudad de Caracas. Asimismo el Artículo 126 numeral 8 del Código Orgánico Tributario dispone quot Artículo 126.- Los contribuyentes responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y en especial deberán omissis... 8. Dar cumplimiento a las resoluciones órdenes providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias debidamente notificadas quot . Subrayado de la Gerencia . De lo que se infiere del contenido del artículo parcialmente transcrito la obligación por parte de los contribuyentes de dar cumplimiento a las resoluciones válidamente notificadas por la Administración Tributaria y habiéndose cumplido con lo preceptuado en dicha norma la empresa S.A. se encontraba en conocimiento del contenido de la misma además de existir la circunstancia de haber sido publicada en Gaceta Oficial la resolución Nº 34 ya identificada anteriormente. Es de hacer notar igualmente que el Artículo 40 del Código Orgánico Tributario en lo referente al lugar fecha y forma de pago dispone quot Artículo 40.- El pago debe efectuarse en el lugar la fecha y la forma que indique la ley o en su defecto la reglamentación . La Administración Tributaria podrá establecer plazos para la presentación de declaraciones juradas y pagos de los tributos con carácter general para determinados grupos de contribuyentes de similares características cuando razones de eficacia y costo operativo así lo justifiquen. A tales efectos los días de diferencias entre los distintos plazos no podrán exceder de cinco 5 días hábiles y las citadas características deben ser establecidas con carácter objetivo quot . Subrayado de la Gerencia . Esta disposición deja abierta la posibilidad de crear un marco legal que sustenta la facultad que posee la Administración Tributaria sobre los contribuyentes de hacerles cumplir con sus obligaciones. Es así como la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor determina perfectamente el lugar del pago de este tributo por parte de los quot Contribuyentes Especiales quot en su Artículo 42 al disponer quot Los contribuyentes o en su caso los responsables según esta Ley están obligados a declarar y pagar el impuesto correspondiente en el lugar la fecha y la forma que establezca el Reglamento quot . Ahora bien el Artículo 60 del Reglamento de la Ley en comento en su tercer aparte prevé quot La Administración Tributaria en uso de las atribuciones que le confiere el artículo 40 del Código Orgánico Tributario podrá establecer con carácter general en cada caso para los contribuyentes y los responsables que ella califique como especiales fecha y lugares de pago singulares de acuerdo con los criterios objetivos que se precisen por Resolución quot . De las normas antes transcritas se infiere que existe toda una fundamentación legal para exigir a los Contribuyentes calificados y notificados como quot Contribuyentes Especiales quot de cumplir sus obligaciones de presentación y pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en la mencionada Gerencia con sede en esta Ciudad de Caracas. Y así se declara. De la misma forma esta Gerencia Jurídica Tributaria observa que si bien el contribuyente incumplió con un deber formal al no presentar la declaración del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondiente al período 07/95 por ante la Gerencia de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital como quedó expuesto anteriormente no es menos cierto que de la referida declaración no hubo impuesto a liquidar ni pago que efectuar no afectando de forma alguna los intereses del Fisco Nacional por lo que esta Gerencia considera procedente la disminución de la multa impuesta de conformidad a lo establecido en el Artículo 108 32 del Código Orgánico Tributario a su limite mínimo con fundamento a lo dispuesto en el Artículo 85 Numerales 2 y 5 ejusdem en lo referente a las atenuantes al disponer quot Artículo 85.- Son Atenuantes 2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputable de tanta gravedad. 5. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales a juicio de los juzgadores... quot Y de acuerdo a las facultades acordadas a esta Administración de conformidad con lo establecido en el Artículo 90 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos el cual se transcribe textualmente quot Artículo 90.- El órgano competente para decidir el recurso de reconsideración o el jerárquico podrá confirmar modificar o revocar el acto impugnado así como ordenar la reposición en caso de vicios en el procedimiento sin perjuicio de la facultad de la administración para convalidar los actos anulables quot . Esta Gerencia ordena sea modificada la Resolución de Imposición de Multa S/N de fecha 25-08-95 por la cantidad de Cincuenta y Un Mil Bolívares Bs. 51.000 00 y en su lugar emítase Resolución substitutiva disminuyendo el monto de la sanción impuesta en la cantidad de Diecisiete Mil Bolívares Bs. 17.000 00 . Y así se declara. Código Orgánico Tributario -12- Reiteración HGJT-A-246 Fecha 07-09-95 Asunto Procede la reiteración Recurso Jerárquico En resumen la contribuyente alega 1.- Que ha sido mal determinada la sanción de multa en razón de que no se aplicó la disminución de pena prevista en el citado Artículo 106 del Código Orgánico Tributario para los supuestos de contribuyentes que no lleven quot ....los libros y registros especiales conforme las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos... quot que es el incumplimiento sancionado en la resolución recurrida. 2.- Que no ha incurrido en reiteración porque quot ...es la primera vez que se le impone una sanción por la presunta comisión del ilícito tributario contenido en el segundo aparte del Artículo 106 del Código Orgánico Tributario... quot y porque quot ...en la circunstancia agravante de la reiteración sólo puede incurrir aquel contribuyente que habiendo sido ya sancionado por vez primera incurra nuevamente en el mismo ilícito tributario... quot Subrayado de la recurrente . Adicionalmente en este punto sostiene que la comisión de varias infracciones tributarias sin que se hubiere sancionado previamente alguna de ellas debe tenerse como delito continuado en aplicación supletoria del Artículo 99 del Código Penal y no como reiteración. Motivaciones para decidir De acuerdo con el contenido del acto fiscal recurrido y a los argumentos de la contribuyente deben resolverse los aspectos controvertidos siguientes Antes de entrar a analizar las cuestiones controvertidas estima esta decisión pronunciarse en primer término sobre si la contribuyente incurrió o no en reiteración ya que ello - de ser afirmativo- incide sobre la determinación del monto de la sanción impuesta cuestión esta última que será resuelta en segundo término. Respecto de si la contribuyente incurrió o no en reiteración se observa Como puede deducirse de los argumentos expuestos en relación con este punto resumidos en el número 2 del Capítulo II de esta decisión la recurrente considera que las infracciones tributaria en que haya incurrido un contribuyente para que puedan configurar reiteración tendrían que haberse imputado en actos sancionatorios tributarios separados es decir tendrían que haberse aplicado previamente mediante resolución sanción por la infracción tributaria inicial de que se trate. Fuera de este supuesto la comisión de varias infracciones de la misma índole debe tenerse en el mismo parecer como un delito continuado según lo previsto en el Artículo 99 del Código Penal 33 el cual sería aplicable supletoriamente de acuerdo con lo dispuesto en el Artículo 71 del Código Orgánico Tributario en razón según se alega de la ausencia de disposiciones en el mencionado Código quot ...que amplíen o aclaren el concepto de reiteración... quot . Al respecto observa esta Gerencia que el Artículo 75 del Código Orgánico Tributario dispone quot Artículo 75.- Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco 5 años contados a partir de aquellas. Habrá reiteración cuando el imputado cometiese una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco 5 años después de la anterior sin que mediare condena por sentencia o resolución firme quot . Como puede advertirse notables diferencias existen entre las dos figuras jurídicas reguladas en la norma transcrita. La reincidencia exige a Un acto sancionatorio previo de carácter administrativo o judicial. b Que ese acto sancionatorio esté firme al momento de la imputación de la subsiguiente infracción. c Dos infracciones tributarias por lo menos independientemente de la índole de las mismas. Estas características de la reincidencia son precisamente las que la diferencian de la reiteración regulada en el mismo artículo. En efecto cuatro son los requisitos que exige el Artículo 75 para que tenga lugar la reiteración ellos son a Que sea imputable a un mismo contribuyente la comisión al menos de dos infracciones tributarias. b Que tales infracciones sean de la misma índole. c Que sean cometidas dentro de un término de cinco 5 años. d Que no medie sentencia o resolución firme en relación con dichas infracciones. Como se observa no es requisito de la reiteración que las infracciones tributarias de que se trate tengan que ser imputadas mediante actos sancionarios tributarios separados . La que tiene que ser nueva frente a la anterior es la sucesiva o siguiente infracción tributaria en que incurra un contribuyente y no el acto que la determina luego son perfectamente imputables en un sólo acto las infracciones tributarias que configuren en cada caso de cumplirse sus demás extremos la reiteración que opera como agravante a los fines de la aplicación de sanciones tributarias. En otras palabras la imputación a que se refiere la norma Artículo 75 del Código Orgánico Tributario es simplemente la atribución de la conducta violatoria de normas tributarias y como se ha dicho la que tiene que ser nueva frente a la anterior es la siguiente infracción en que pueda incurrir el contribuyente. Ninguna de estas circunstancias como puede advertirse supone un acto sancionatorio tributario previo en consecuencia resulta evidente que las infracciones tributarias que configuran reiteración pueden perfectamente imputarse en un sólo acto como sucede en el recurrido . Adicionalmente resulta evidente que en el presente caso no encuentra aplicación ni en forma principal ni supletoria el alegado Artículo 99 del Código Penal ya que las circunstancias que tipifican la agravante en cuestión han sido objeto de tratamiento expreso en el citado Artículo 75 del Código Orgánico Tributario el cual de suyo y conforme a lo previsto en el primer aparte de su Artículo 71 quot ... A falta de disposiciones especiales de este Título... quot excluye la aplicación del Código Penal. Por las razones que anteceden se desestiman los argumentos de la recurrente según los cuales ella no habría incurrido en reiteración. Y así se declara. Debe ahora esta decisión resolver acerca de la primera de las cuestiones controvertidas es decir acerca de si está o no mal determinada la sanción de multa impuesta a la contribuyente por supuestamente no haber aplicado la disminución de pena que a su juicio resultaba procedente de acuerdo con la naturaleza del incumplimiento detectado mediante fiscalización. Se observa Dispone el Artículo 106 del Código Orgánico Tributario quot Artículo 106.- El contribuyente que omitiere llevar los libros y registros especiales exigidos por la Ley y los Reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la Ley referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias. En la misma pena disminuida en la mitad incurrirá el que no llevan los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos. En casos de impuestos al consumo la reiteración de la presente infracción acarreará además la clausura del establecimiento por un término de quince 15 a treinta 30 días continuos quot . Dos situaciones perfectamente diferenciables regula la norma copiada 1 El caso de los contribuyentes que no llevan los libros a que alude el Artículo y 2 El caso de los contribuyentes que llevan los libros pero que no lo hacen de acuerdo a las formalidades establecidas en las leyes y los reglamentos. Al considerar el legislador que es más grave el primer incumplimiento que el segundo ordenó que la pena aplicable en el primer caso se disminuyera a la mitad en el segundo. Tratándose de una pena comprendida entre dos límites es el término medio de la misma el normalmente aplicable si no concurren atenuantes o agravantes ello de conformidad con lo previsto en el Artículo 37 del Código Penal en concordancia con el primer aparte del Artículo 71 del Código Orgánico Tributario. De modo pues que en el primer supuesto del transcrito Artículo 106 si no concurren atenuantes ni agravantes la pena normalmente aplicable debe determinarse sumando sus extremos mínimo y máximo y dividiendo su resultado ente dos es decir será la cantidad de Bs. 125.000 00 Bs. 50.000 00 50 U.T. + Bs. 200.000 00 200 U.T. = 250.000 00 / 2 = Bs. 125.000 00 esta misma pena pero disminuida a la mitad Bs. 62.500 00 será la normalmente aplicable en el segundo supuesto de la norma transcrita siempre que no concurran atenuantes o agravantes. En el presente caso de acuerdo con la fundamentación de hecho del acto recurrido sobre la cual salvo la negativa pura y simple de reconocerla o convalidarla nada se expone en el recurso jerárquico la contribuyente incurrió en el supuesto de hecho previsto en el primer aparte del Artículo 106 del Código Orgánico Tributario es decir no llevó los libros a que se refiere la fiscalización conforme a las formalidades establecidas en las leyes y los reglamentos específicamente omitió asentar en dichos libros operaciones de ventas realizadas durante los meses de Febrero y Marzo de 1995 incumpliendo de ese modo lo ordenado en el primer aparte tanto del Artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor como lo establecido en el primer aparte del Artículo 73 del Reglamento de la misma Ley. En razón de ello si no concurrieran atenuantes o agravantes la pena aplicable según lo explicado precedentemente sería la suma de Bs. 62.500 sin embargo como ha quedado establecido en parte anterior de la presente decisión en el asunto que se examina concurre la reiteración prevista como agravante en el numeral 1ro. del Artículo 85 ejusdem concurrencia que determina la elevación al límite superior de la pena encabezamiento del citado Artículo 106 todo de conformidad con lo previsto en el Artículo 37 del Código Penal 34 aplicable supletoriamente según lo dispuesto en el segundo párrafo del Artículo 71 de dicho Código Orgánico. Impuesto Sobre la Renta -13- Costo HGJT-95-280 Fecha 10-11-95 Asunto Costo causado eximente de la multa circunstancias atenuantes reiteración intereses moratorios. Recurso Jerárquico 1.- El representante de la recurrente a fin de desvirtuar los reparos formulados bajo el concepto de quot Compras sin comprobación satisfactoria quot por montos de Bs. 1.955.359 oo y Bs. 1.308.529 oo correspondientes a los ejercicios 1989 y 1990 respectivamente esgrimió los siguientes alegatos a Que para realizar su actividad económica incurrió en costos por Bs. 18.501.517 70 para el ejercicio 1989 y Bs. 14.009.721 85 para el ejercicio 1990 tal como lo señaló en sus declaraciones de rentas. b Que en la oportunidad en que los fiscales actuantes requirieron la presentación de los comprobantes que amparaban tales costos no fue posible encontrar la totalidad de los mismos pero que con la interposición del presente Recurso Jerárquico consigna relación de las facturas y comprobantes que para el momento de la fiscalización no fueron localizables los cuales a su criterio amparan los costos de la empresa para los ejercicios citados. 2.- Respecto a las multas aplicadas conforme a lo establecido en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario sostiene a Que las mismas quedarán sin efecto al revocarse los reparos por concepto de quot Compras sin Comprobación Satisfactoria quot por lo que solicita su anulación. b Que son nulas por la aplicación de la eximente prevista en el Numeral 3º del Artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986. c Considera que la sanción prevista en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario es una sanción residual porque se impone en casos de cualquier violación que carezca de sanción específica por lo que estima no debe incluirse en la base de su cálculo aquellos montos que no se hayan aceptado como deducción por no haberse efectuado la retención correspondiente puesto que la infracción de no retener tiene una sanción específica cual es la prevista en el Artículo 100 del citado Código. d Por último y en el supuesto negado que se desestimen los alegatos expuestos solicita que las referidas multas se rebajen a su límite inferior incluyendo la sanción aplicada conforme a lo previsto en el Artículo 105 del Código Orgánico Tributario de acuerdo a las circunstancias atenuantes siguientes l Ausencia de intención dolosa o defraudación. l El no haber sido fiscalizada en ejercicios anteriores. l Haber presentado las declaraciones de rentas dentro de los plazos reglamentarios. l No haber cometido violación de normas tributarias durante los años anteriores a 1989. l No haber tenido la intención de causar daños al fisco nacional. 3.- En cuanto a los intereses moratorios solicita se declare la nulidad de estos en la misma medida en que se determine la improcedencia del reparo que se discute al mismo tiempo que los considera ilegales por cuanto la Administración los calcula sobre cantidades que no son líquidas ni exigibles invocando sentencia emitida por la Corte Suprema de Justicia en fecha 10 de Agosto de 1993 para un caso similar. Motivaciones para decidir Analizados como han sido los argumentos esgrimidos por el representante de la Contribuyente así como los documentos que conforman el expediente recursorio esta Gerencia Jurídica Tributaria entra a decidir la controversia planteada - En primer término el representante de la recurrente impugna en todas sus partes los reparos formulados bajo el calificativo quot COMPRAS SIN COMPROBACION SATISFACTORIA quot por montos de Bs. 1.955.359 oo y Bs. 1.308.529 oo correspondientes a los ejercicios 1989 y 1990 respectivamente alegando que en la oportunidad que se llevó a cabo la fiscalización la recurrente no pudo presentar la totalidad de los comprobantes requeridos que amparan los costos en comento señalando que con la interposición de su escrito recursorio consignó las facturas que demuestran dichas erogaciones. Al respecto esta Gerencia observa que corren insertas a los folios Nos. 89 al 153 del expediente del recurso copias fieles de las facturas emitidas durante los años 1989 y 1990 por concepto de adquisición de pescado y demás especies marinas que constituyen la materia prima objeto de transformación por parte de la recurrente tal como se hace constar en la Cláusula Segunda del Documento Constitutivo folios 154 al 160 que sirve a la vez de Estatutos Sociales de la empresa. En efecto los pagos facturados por los diferentes proveedores representan para la recurrente egresos por concepto de costos según se puede inferir de lo dispuesto en el Literal quot a quot del Artículo 35 de la ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986 aplicable rationae temporis al caso de autos en concordancia con lo establecido en la prenombrada Cláusula Segunda del Acta Constitutiva de la contribuyente normas que a continuación se transcriben Artículo 35.- quot A los efectos del Artículo 33 se consideran realizados en el país a El costo de adquisición de los bienes destinados a ser revendidos o transformados en el país así como el costo de los materiales y de otros bienes destinados a la producción de la renta... Omissis... quot Cláusula Segunda quot El objeto de la Compañía será todo lo relacionado con la explotación y transformación industrial de todas las especies de productos del mar permitidos por la Ley... quot De acuerdo a las consideraciones precedentemente expuestas esta Gerencia considera ajustado a derecho revocar en todas sus partes los reparos formulados bajo la denominación quot COMPRAS SIN COMPROBACION SATISFACTORIA quot en virtud de que ha quedado suficientemente demostrada la procedencia de las compras en referencia las cuales fueron imputadas como costos causados durante los ejercicios 1989 y 1990. Así se declara. - En lo que concierne a los reparos quot DEDUCCIONES POR FALTA DE RETENCION quot por montos de Bs. 411.300 oo ejercicio 1989 y Bs. 705.000 oo ejercicio 1990 esta Gerencia debe señalar que la contribuyente no produce ningún tipo de alegato ni trajo a autos prueba alguna que pudiese desvirtuar la inadmisibilidad de dichas deducciones lo cual debe interpretarse como una aceptación de dichos reparos por parte de la recurrente razón suficiente para confirmarlos en todas sus partes. Así se declara. - El segundo punto impugnado lo constituye la liquidación de las multas aplicadas de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario invocándose en consecuencia la eximente prevista en el Numeral 3 del Artículo 105 de la ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986 el cual establece lo siguiente Artículo 105.- quot Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención final resultare algún reparo se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda... OMISSIS ... Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes OMISSIS 3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración... quot Al respecto el representante sostiene que los reparos se produjeron con fundamento exclusivo en los datos e informaciones suministradas por su representada en las declaraciones de rentas de los ejercicios reparados en las cuales se incluyeron las partidas correspondientes a costos y deducciones añadiendo que en este sentido se han pronunciado los Tribunales de Impuesto Sobre la Renta los Superiores de lo Contencioso Tributario y la Corte Suprema de Justicia. Establece la citada norma que no se impondrá ningún tipo de multa cuando los reparos que la originen se hayan producido en base a las declaraciones de rentas presentadas por los contribuyentes por ante la Administración Tributaria debiéndose advertir que esta Gerencia acoge la interpretación de la Corte Suprema de Justicia en el sentido de que el traslado del funcionario fiscal a la sede de la contribuyente se justifica para verificar las partidas objeto de deducción concretándose dicha labor fiscal revisión de libros contables demás registros auxiliares y comprobantes respectivos a rechazar los montos que considere improcedente. En efecto en sentencia del 16 de Junio de 1983 la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa recogiendo el criterio sustentado por los extintos Tribunales de Impuesto Sobre la Renta y refiriéndose a la norma prevista en el citado Numeral 3º del Artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1966 invocada por la contribuyente para un caso similar al de autos expone quot En la aplicación de la norma penal citada lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc especiales para cada caso particular sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen sin lugar a duda ocultamiento presunto de rentas o consista en el hallazgo de fuentes distintas extra-declaración. Si los hechos que dan lugar a la determinación de la renta del contribuyente aparecen global o pormenorizadamente expuestos en la declaración nos encontramos en presencia de una situación que no amerita mayor esfuerzo ni dificultad para el agente investigador bastando el solo cumplimiento de su función indagatoria para cerciorarse con auxilio de los libros de contabilidad registros y demás comprobantes de los detalles de las operaciones señaladas por el contribuyente pero el ejercicio de esa normal actividad no autoriza por sí sola que se sancione sin mayor detenimiento de detalles la presunta omisión u ocultamiento de rentas por parte del sujeto pasivo de la obligación tributaria. No se puede concebir lógicamente como podría verificarse la sinceridad y exactitud de los datos contenidos en la declaración sin antes examinar y escudriñar los registros de contabilidad y establecer la correspondiente relación de los datos con los comprobantes originales que den fe de las diversas operaciones y de los respectivos asientos. La frase quot con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración quot usada en el Numeral 3º del Artículo 105 de la Ley de la materia de 1966 debe entenderse en el sentido de que para que proceda la eximente las modificaciones propuestas por el Fiscal al cuadro de formulario de declaración deben haberse engendrado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas extraños a ese documento que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditados... quot En fecha más reciente la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa -Especial Tributaria en sentencia del 24 de Enero de 1.995 caso BANCO UNION C.A. ratificó el criterio sustentado desde 1983 al declarar con lugar la eximente en comento contenida en el Numeral 3° del Artículo 108 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.982 equivalente al Artículo 105 de la Ley de 1.986 señalando textualmente lo que a continuación se transcribe quot No queda duda que la fiscalización se basó para la formulación de los reparos en referencia en la información aportada por la contribuyente en sus declaraciones de rentas y de modo particular en la conciliación de la renta procedimiento que demuestra la obtención del enriquecimiento neto gravable o pérdida partiendo de la utilidad que se obtiene en el respectivo ejercicio económico. El hecho cierto de que todos los reparos formulados tanto los que fueron impugnados como los que no lo fueron surgen a consecuencia de los datos suministrados en los renglones y cifras contenidas en los cuerpos mismos de los formularios y anexos en las correspondientes declaraciones de donde y sin lugar a dudas los funcionarios fiscales actuantes tan sólo requirieron hacer un examen y verificación de las partidas lo que en modo alguno significó exhumación de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuente distinta a la propia declaración. El hecho de que los funcionarios actuantes se hubiera trasladado a la sede de la contribuyente y hacer las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad y comprobantes no significa de modo alguno que los reparos ya mencionados a lo largo del proceso no se hicieron con base a los datos suministrados en sus correspondientes declaraciones... quot Por todo lo procedentemente expuesto y en virtud de que la labor fiscalizadora no detectó la omisión de ingresos ni otras fuentes extra declaración esta Gerencia declara con lugar la eximente penal prevista en el Numeral 3° del Artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del 22 de Septiembre de 1986 vigente para los ejercicios objeto de fiscalización por lo que consecuencialmente revoca en todas sus partes las multas impuestas conforme a lo establecido en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario vigente desde el 31 de Enero de 1.983 en razón de que dichas sanciones pecuniarias provienen exclusivamente de reparos formulados en virtud de datos e informaciones suministrados por la recurrente en sus declaraciones definitivas de rentas presentadas por los ejercicios 1.989 y 1.990. Así se declara. - En virtud de haberse declarado con lugar la eximente penal invocada esta Gerencia considera inoficioso entrar a conocer los alegatos referidos al supuesto carácter residual de la multa prevista en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario así como a la falta de apreciación de circunstancias atenuantes por parte de la Administración de Hacienda Región Nor-Oriental al momento de efectuar la determinación de las multas establecidas en dicho Artículo 98. No obstante este Despacho entra a conocer la solicitud del representante de la recurrente en el sentido que se consideren las circunstancias atenuantes en la imposición de la multa de Bs. 10.000 oo liquidada conforme a lo establecido en el Artículo 105 del Código Orgánico Tributario por no llevar la recurrente los libros de contabilidad del Impuesto Sobre la Renta durante el lapso comprendido entre el 08 de Octubre de 1.988 y el 31 de Diciembre de 1.990. En efecto esta Gerencia observa que en la graduación de la misma la Administración de Hacienda Regional no apreció ningún tipo de atenuantes ya que por el contrario la multa en cuestión fue aplicada en su límite máximo por la presencia de la agravante quot reiteración de infracciones quot prevista en los Artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1982 en virtud de haber cometido durante tres ejercicios consecutivos 1.988 1.989 y 1.990 ilícitos tributarios de la misma índole tipificados como incumplimiento de deberes formales. En este sentido aduce el representante de la recurrente 1 La ausencia de intención dolosa o de defraudación. 2 El no haber sido fiscalizada en ejercicios anteriores. 3 La presentación de las declaraciones de rentas dentro de los lapsos reglamentarios. 4 La no comisión de ninguna violación de normas tributarias en ejercicios anteriores a 1.989 y 5 No haber tenido la intención de causar daño al Fisco. Referente a la primera y segunda atenuantes alegadas es menester acotar que la ausencia de dolo o de defraudación así como el hecho de no haber sido fiscalizada la recurrente en ejercicios anteriores no están consagradas por el Código Orgánico Tributario 1.983 como circunstancias atenuantes ni pueden ser consideradas por esta Instancia como comprendidas en el Numeral 5 del Artículo 85 del Código in comento razón por la cual se desechan por impertinentes. En relación a la tercera atenuante se invoca la presentación de las declaraciones de rentas dentro de los lapsos reglamentarios. Al respecto se hace imperativo señalar que la presentación oportuna de las declaraciones de rentas constituye el cumplimiento de un deber formal previsto en los Artículo 117 Numeral 1 Literal quot d quot del Código Orgánico Tributario de 1.983 y 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del 21 de Febrero de 1.968 aplicables ambos instrumentos legales para el momento en que fueron presentadas las declaraciones de rentas consolidadas. Dichas norma se transcriben a continuación Artículo 117.- quot Los contribuyentes responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación fiscalización e investigación que realice la administración tributaria y en especial deberán 1. Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos Omissis d presentar las declaraciones que correspondan quot . Artículo 13.- quot La declaración de rentas deberá ser presentada dentro de los tres 3 meses siguientes a la terminación del ejercicio anual quot . Por otra parte se hace necesario aclarar que cuando el Artículo 85 Numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 1.983 establece como atenuante quot La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario... quot se está refiriendo a aquellos casos en que el contribuyente advierte un error en su autoliquidación ya presentada y espontáneamente proceda a corregirlo antes de que hubiese mediado algún tipo de actuación fiscal. Por consiguiente tampoco procede este alegato de atenuante porque la contribuyente se limitó a dar cumplimiento a deberes formales exigidos en disposiciones tributarias. En lo que concierne a la cuarta atenuante alegada debe señalarse que consta en el expediente recursorio folio 32 que la recurrente sí incurrió en violación de normas tributarias durante los tres ejercicios que preceden a 1.989 al establecerse que en el ejercicio 1.988 desde el 18 de Octubre al 31 de Diciembre no llevó los libros de contabilidad por lo que se debe considerar improcedente la presencia de la atenuante prevista en el Numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario. Por el contrario se observa que en el ejercicio siguiente a 1.989 es decir en 1.990 la contribuyente volvió a incurrir en la misma infracción lo cual configura la reiteración de infracciones prevista en el Artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1.983 que a continuación se transcribe quot Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del termino de cinco 5 años después de la anterior sin que mediare condena por sentencia o resolución firme quot . De lo norma transcrita y de los hechos que constan en autos se colige la existencia de reiteración ya que estamos en presencia de los cuatro 4 requisitos que exige el Artículo 75 para que dicha figura tenga lugar a saber a Que sea imputable a un mismo contribuyente la comisión al menos de dos infracciones tributarias Se debe entender que la recurrente cometió dos infracciones tributarias una en cada ejercicio fiscalizado . b Que tales infracciones sean de la misma índole Ambas infracciones constituyen incumplimientos de deberes formales . c Que sean cometidas dentro de un término de cinco 5 años Las infracciones se llevaron a cabo en forma consecutiva es decir dentro del lapso de cinco años . d Que no medie sentencia o resolución firme en relación con dichas infracciones El acto que determinó las infracciones se emitió posteriormente a la comisión de dichos hechos ilícitos y por cuanto fue recurrido no puede calificarse de acto firme . Comprobada como ha sido la reiteración en que incurrió la recurrente sólo queda declarar como en efecto se declara la presencia de la agravante prevista en el Numeral 1 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1.983 constituida por la reiteración de infracciones tributarias establecida en el Artículo 75 ejusdem. Finalmente expone el representante que la recurrente no tuvo la intención de causar daño al Fisco olvidando dicho representante que el hecho de no llevar los libros al día podría configurar la intención dolosa de ocultar cifras y datos relativos a los ingresos obtenidos por la recurrente que por ende se traduciría eventualmente en un grave perjuicio para el Fisco. Ahora bien el Presidente de la C.A. no llega a demostrar en autos que esta no era la intención de su representada razón por la cual esta Gerencia desecha en todas sus partes este alegato de atenuante. Ahora bien vista la improcedencia de las atenuantes alegadas y habiendo demostrado esta Gerencia la presencia de la circunstancia agravante prevista en el Numeral 1 Artículo 85 del Código Orgánico Tributario al igual que se determinó en el Sumario Administrativo consecuencialmente procede a confirmar en todas sus partes la multa aplicada por monto de Bs. 10.000 oo conforme a lo previsto en el Artículo 105 del Código Orgánico Tributario aplicable quot rationae temporis quot al caso de autos. Así se declara. Por otra parte esta Gerencia confirma en su totalidad la multa de Bs. 69.904 72 liquidada a cargo de la recurrente en su carácter de agente de retención conforme a lo previsto en el Artículo 100 35 del Código Orgánico Tributario por cuanto el representante muestra su conformidad con dicha liquidación. Así se declara. - Finalmente esta Gerencia entra a dilucidar el tercer punto objeto de esta controversia sólo para los intereses moratorios que se originen del impuesto confirmado . Al respecto este Despacho sostiene la procedencia de tales intereses ya que si en el derecho común éstos tienen por finalidad indemnizar o resarcir al acreedor por el daño o perjuicio que le ocasiona la falta de cumplimiento oportuno por parte del deudor de entregar una cantidad de dinero en fecha determinada independiente de la causa que origine ese retardo y sin necesidad de que sea probado tal perjuicio en el derecho tributario se presenta igual situación. Así tenemos que en el Modelo de Código Tributario para la América Latina OEA-BID en su Artículo 61 textualmente establece quot El pago efectuado fuera del término hace surgir sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria la obligación de pagar juntamente con el tributo un interés.. quot Y en la Exposición de Motivos explica que en caso de no satisfacer en el término la obligación tributaria se devenga de pleno derecho un interés que tiene carácter indemnizatorio y deberá liquidarse hasta la extinción de la obligación cualquiera que fuere la causa de la demora o sea que en materia tributaria esta indemnización o resarcimiento se causa con la simple mora obtención de prórroga o interposición de recursos o acciones. En nuestro caso específico las leyes de Impuesto Sobre la Renta que regulaban la materia de intereses antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario expresamente disponían que quot Cuando las cantidades liquidadas de conformidad con lo previsto en la ley no sean pagadas en las fechas en que son exigibles el deudor o contribuyente deberá pagar por concepto de intereses moratorios una cantidad... contados desde el día en que se hizo exigible el pago hasta el día en que se efectúe... quot . No obstante el Código Orgánico Tributario a partir del 31 de Enero de 1983 empezó a regular en su Artículo 60 la materia de intereses moratorios con lo cual dejó de aplicarse el dispositivo contenido en el Artículo 168 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente desde el 01 de Enero de 1982 que los regulaba quedando en su lugar el contenido del Artículo 60 del Código el cual por su carácter de Ley Orgánica prevalece sobre el texto de la Ley de la materia. Es pues el mencionado Código el que desde entonces regula los intereses moratorios y que después de la Reforma Parcial Gaceta Oficial Nº 4.466 Extraordinario de fecha 11 de Septiembre de 1.992 en su Artículo 60 los establece de la siguiente manera quot La falta de pago dentro del término establecido para ello hace surgir sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria la obligación de pagar intereses de mora hasta la extinción de la deuda... quot Subrayado nuestro . Efectuando un análisis a la norma parcialmente transcrita se puede deducir que los intereses moratorios cumplen una función resarcitoria de los daños que se han causado al Fisco por el retardo del contribuyente en cumplir su obligación es decir tiene un carácter indemnizatorio. Preceptúa el Artículo en estudio que para que surjan tales intereses no hace falta actuación alguna por parte de la Administración esto significa que el cómputo de los intereses moratorios se inicia al vencimiento del plazo establecido para el pago de la obligación aun cuando la Administración no haya reclamado el mismo. La norma en comento puede ser concatenada con otras disposiciones del Código Orgánico Tributario de 1.992 que la complementan. Así el Artículo 43 dispone quot Las prórrogas y demás facilidades deben solicitarse antes del vencimiento del plazo para el pago... Las prórrogas que se concedan causarán intereses previstos en el Artículo 60 sobre las sumas adeudantes quot Subrayado nuestro . Por su parte el Artículo 149 ejusdem reza quot El sumario culminará con una resolución en la que se determinará la obligación tributaria... La resolución deberá contener las siguientes especificaciones... Discriminación de los montos exigibles por tributos recargos intereses y sanciones según los casos ... quot Subrayado nuestro . Asimismo el Artículo 218 del Código Orgánico Tributario de 1.992 en su último aparte establece que en el recurso contencioso tributario los intereses no corren cuando está paralizado el juicio. Esto nos hace concluir que efectivamente sí se causan los intereses moratorios durante el curso del proceso. Obviamente tal y como lo disponen los Artículos 173 y 189 del Código de la materia el tributo impugnado con un recurso administrativo o judicial no puede ser exigido hasta su confirmación definitiva pero esto no implica que los intereses no se causen sino que por el contrario su pago está suspendido hasta que sea exigible el tributo del cual son accesorios sin embargo el cómputo se efectúa sobre todo el tiempo transcurrido excepto las paralizaciones que ocurran en el juicio. Para ahondar a un poco más sobre las afirmaciones hechas las cuales se desprenden del propio contenido de las normas precitadas es menester realizar los siguientes razonamientos El Artículo 36 del Código Orgánico Tributario vigente para la fecha de la investigación fiscal copiado a la letra es del tenor siguiente quot El hecho imponible es el presupuesto establecido por la Ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación quot Subrayado nuestro . Y el Artículo 37 del mismo Código de 1992 reza quot Se considera ocurrido el hecho imponible y existentes sus resultados 1.- En las situaciones de hecho desde el momento en que se hayan realizado las circunstancias materiales necesarias para que produzcan los efectos que normalmente les corresponden. 2.- En las situaciones jurídicas desde el momento en que estén definitivamente constituidas de conformidad con el derecho aplicable quot . Este Artículo 37 consagra el momento del nacimiento del hecho imponible con sus consecuencias tributarias. Es bien sabido que el hecho imponible puede consistir en diversos actos o situaciones normalmente de contenido económico. Nuestro Código ha considerado dos situaciones las de hecho y las jurídicas y condiciona el nacimiento del hecho generador al tipo de situación reconocida por la Ley Tributaria. Ahora bien la naturaleza jurídica que tiene la determinación de la obligación ha sido siempre motivo de controversia entre diversos autores sin embargo la doctrina acepta y agrupa las diversas interpretaciones en dos categorías muy bien diferenciadas a saber Efectos Constitutivos y Efectos Declarativos de la determinación. De las normas que regulan este punto en nuestro Código Orgánico Tributario Artículo 121 y siguientes se desprende que el legislador se acoge a la posición que afirma el carácter declarativo donde la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible y la determinación sólo vendría a declarar algo que preexiste es decir que la misma tiene por finalidad declarar y precisar el monto de la obligación pero en modo alguno su nacimiento depende de que se produzca la determinación. Siendo así la obligación nace siempre al producirse el hecho generador y la determinación declara la existencia de la obligación. Por ende de acuerdo a lo dispuesto por el Código los intereses moratorios previstos y fijados se causan sin necesidad de actuación alguna por parte de la Administración lo que configura una situación de quot mora legal quot tal como lo sostiene la doctrina. En materia de intereses moratorios la Doctrina Latinoamericana ha sostenido que el deudor los debe legalmente por imperio de la Ley por retener un capital o suma de dinero después de la fecha en que debía pagarla o devolverla y ellos representan la indemnización o resarcimiento específico y legal de los daños y perjuicios sufridos por el acreedor por el incumplimiento de las obligaciones puramente pecuniarias esto es de dar sumas de dinero. Se sostiene que sin necesidad de que el acreedor pruebe los perjuicios ocasionados por el retardo el deudor le debe pagar los intereses porque la Ley estima que tales perjuicios son inevitables forzosos y automáticos pues el acreedor se vio privado de disponer oportunamente de un capital que produce frutos precisamente quot Intereses quot . A su vez ese interés corre sin interrupción desde el momento en que la obligación tributaria es incumplida acrecentándose gradualmente a medida que transcurre el tiempo. Por otra parte destacamos en lo que respecta a la liquidez para el devengo de los intereses moratorios lo que el Dr. Eduardo B. Busso ha sostenido que es un punto debatido en doctrina y jurisprudencia el saber si es necesaria la liquidez del crédito para que el deudor incurra en intereses moratorios. En doctrina son diversas las opiniones de los autores. Una primera posición sostiene que mientras no haya suma líquida definitivamente fijada el acreedor no puede exigir pago alguno al deudor ni constituirlo en mora y por tal causa no corren los intereses moratorios. Una segunda opinión explica que no hay razón para sostener que los créditos ilíquidos no devengan intereses. Que no hay inconveniente legal en que la deuda de intereses corresponda a un crédito ilíquido con la natural condición de que llegue a ser liquidado en forma . En este sentido el Profesor Héctor B. Villegas expone quot La segunda posición es a nuestro juicio la correcta y la que debe recibir aplicación en lo que se refiere a los intereses. Ninguna razón jurídica valedera permite afirmar que los créditos ilíquidos no devenguen intereses por cuanto en parte alguna la ley contiene la exigencia de ese requisito. Es obvio sin embargo que una natural condición para que tal devengo se produzca es la posibilidad de que el monto sea luego liquidado en forma. Véase quot Los Agentes de Retención y de Percepción en el Derecho Tributario quot Ediciones Depalma Buenos Aires 1976 . En este mismo orden de ideas el Dr. Carlos M. Giuliani Fonrouge ha hecho un estudio de la controversia que se plantea en materia de intereses moratorios y en cuanto a la aplicación automática señala quot La Ley dice que el interés por falta de pago surge sin necesidad de interpelación alguna o sea que no es necesario un juicio o sumario previo ni la constitución en mora del deudor quot Véase quot Procedimiento Tributario quot Carlos M. Fonrouge y Susana Camila Navarrine 5a. Edición. Ediciones Depalma Buenos Aires 1992 . Específicamente en la doctrina patria el jurista Víctor Pulido Méndez sostiene que los intereses cumplen una típica función resarcitoria pues constituyen la liquidación legal del daño causado por el incumplimiento moroso de la obligación de pagar una suma de dinero. Mas adelante afirma que quot ... es preciso que La deuda sea exigible para que surja la mora pero que no sea líquida una deuda puede ser exigible y el deudor puede incurrir en mora aunque aquella no sea líquida Subrayado nuestro Veáse quot Los Intereses Moratorios correspectivos y Compensatorios en el Derecho Venezolano vigente y en el Anteproyecto de Reforma del Código Civil quot de Víctor Pulido Méndez Revista del Colegio de Abogados del Distrito Federal Enero -Junio 1968 Número 113 . Está claro que aún cuando el tema de los intereses moratorios ha sido muy controvertido y existen posiciones encontradas la mayoría de los autores Latinoamericanos de respetada tradición tributaria se acogen al criterio de que la iliquidez por si sola no es motivo suficiente para eximir los intereses. Sin embargo la jurisprudencia de los Tribunales de Instancia sostiene que no se causan los intereses moratorios sobre tributos impugnados mediante el ejercicio de los recursos legales hasta que la obligación tributaria quede definitivamente firme fecha a partir de la cual procede dicho recargo financiero. Más recientemente la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia en sentencia dictada con fecha 10 de Agosto de 1993 Caso Contribuyente MANUFACTURERA DE APARATOS DOMESTICOS S.A. sentó el siguiente criterio quot De manera que como bien señala la recurrida los Intereses Moratorios se causan sobre créditos ciertos líquidos y exigibles lo cual no ocurrió en el caso de autos por cuanto la administración procedió a calcular los intereses Moratorios que pretendió cobrar a la contribuyente sobre créditos ilíquidos no exigibles para el momento en que calcula dichos intereses moratorios y no se encontraba vencido el plazo para la cancelación de los impuestos y multas determinadas ya que estos créditos fueron liquidados conjuntamente con los Intereses Moratorios quot . Sobre las decisiones de los Tribunales de lo Contencioso Tributario destacados tributaristas venezolanos opinan que esa doctrina está fundada en una errónea interpretación de las pertinentes disposiciones del Código Orgánico Tributario pues confunde intereses con costas procesales y también confunde causación de intereses que se inicia desde que se cumplió el plazo del pago del tributo con su exigibilidad que ha quedado suspendida junto con la obligación principal. Y que desde el punto de vista jurídico esa interpretación daría a los contribuyentes un estímulo para impugnar los reclamos fiscales lo cual podrían hacer el recargo de intereses durante lapsos que pueden ser de varios años. Además agregamos que en lo concerniente al fallo de nuestro Máximo Tribunal se trata de un caso muy específico y con características propias que mal podría ser considerado a los fines de las decisiones en la generalidad de las situaciones que puedan presentarse. Pues bien circunscribiéndonos al punto especifico que nos ocupa podríamos afirmar que en el caso sub-judice la recurrente incurrió en mora a no pagar oportunamente su obligación tributaria la cual había surgido al producirse el hecho generador luego existía una fecha cierta a partir de la cual comenzaron a computarse los intereses moratorios efectivamente causados que es desde el último día del lapso que tenía la contribuyente para presentar su declaración definitiva de rentas correspondientes a los ejercicios fiscalizados de allí pues que al no haber satisfecho en su oportunidad el impuesto resultante del ajuste efectuado por la Administración para la autoliquidación de la contribuyente surge la obligación de pagar intereses moratorios como un resarcimiento al Fisco por la demora de pago. Aunado a lo anterior destacamos que según lo ha establecido la Sala Político-Adminsitrativa de este Máximo Tribunal en sentencia de fecha 12 de Mayo de 1983. quot ...Los intereses moratorios por su propia naturaleza se vinculan con dos elementos a Un elemento objetivo que consiste en el transcurso del tiempo y b Un elemento subjetivo que consiste en el incumplimiento de una obligación preexistente a la cual por ese mismo incumplimiento se imponen los intereses moratorios quot . Por tanto afirmamos que la obligación tributaria en cabeza de la contribuyente nace desde el momento en que se configuran los supuestos fácticos establecidos por la Ley para tipificar el tributo y tratándose de una obligación de quot dar quot el medio idóneo general de extinción de la misma sería el pago el cual debe ser satisfecho por el contribuyente o responsable dentro del lapso de tres meses siguientes a la terminación del ejercicio gravable que tienen para presentar su declaración anual definitiva de Rentas conforme a lo previsto en el Artículo 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del 21 de Febrero de 1968 cuyo contenido se ha mantenido sin modificación alguna en las sucesivas reformas mediante la cual el sujeto pasivo determina sus enriquecimientos y procede a autoliquidar los impuestos correspondientes para luego enterarlos en una Ofici na Receptora de Fondos Nacionales. Cumplido este trámite culmina la fase no contenciosa del procedimiento administrativo de liquidación tributaria etapa ésta bien delimitada que no admite confusiones ni mezclas con otras fases que eventualmente pueden surgir en cada situación individualizada de los contribuyentes si la Administración Tributaria al examinar las declaraciones encuentra objeciones. Concretamente en el caso de autos al tratarse de autoliquidaciones es obvio que en el momento en que la contribuyente calculó el importe del tributo a pagar esto es cuando declaró oportunamente la existencia de su obligación tributaria y su cuantía ese instante marcó la fecha a partir de la cual se hizo exigible el pago y asimismo la causación de los intereses moratorios que finalmente pudieran exigirse. En efecto el contribuyente que procede a realizar una autoliquidación está suministrando datos e informaciones sobre la base de elementos que él mismo ha aportado en consecuencia si él ha determinado su enriquecimiento cualquier error que haya cometido en sus cálculos le será imputable y deberá soportar el efecto de las sanciones a que hubiere lugar. Si resulta que una vez verificada la declaración de rentas la autoridad administrativa observa insuficiencias y errores que inciden en lo que ya se le debe al Fisco es indudable que se harán los correctivos que proceden en cuanto al impuesto se aplicarán las multas y se calcularán los intereses moratorios cuya causación se materializó desde el último día del plazo que tenía el contribuyente para cumplir con la presentación de su declaración y pagar los tributos liquidados. El Fisco solo tiene derecho a reclamar lo que se le adeude pero no menos de lo que se le adeude y cuando se la ha pagado menos de lo que tenía derecho a percibir en el caso de las autoliquidaciones el último día de plazo para tal cumplimiento hace exigible el pago sin que sea necesaria ninguna intervención de la Administración Tributaria. Con base en los razonamientos expuestos insistimos en que habiendo nacido la obligación de pagar desde el momento mismo en que se produjo el hecho generador y no habiéndose efectuado el pago dentro del término establecido el cual se cuenta desde el día en que se hace exigible el pago es decir a partir del vencimiento del lapso para la presentación de la declaración es forzoso asumir la conclusión que se encuentra estrechamente vinculada con el concepto acogido ampliamente por la doctrina y la legislación de que la obligación tributaria nace cuando se produce el hecho generador del tributo que en el caso del impuesto sobre la renta ocurre al cierre del ejercicio fiscal correspondiente. Por tanto los intereses moratorios se causan desde que se vence el plazo para el pago pues la determinación del tributo mediante la respectiva declaración por la formulación de un reparo no es un acto constitutivo de la obligación tributaria sino meramente declarativo de la misma . De acuerdo con las consideraciones esgrimidas es obligatorio concluir que las liquidaciones por concepto de intereses moratorios efectuadas a cargo de la recurrente se encuentra ajustada a las previsiones legales y así se declara 36 . Impuesto Sobre la Renta -14- Deducciones HGJT-A-266 Fecha 02-11-95 Asunto Procede deducciones Incentivos no pagados son gastos causados gastos pasantías INCE . Recurso Jerárquico Por su parte el representante de la recurrente muestra su desacuerdo con los actos emitidos por la Administración de Hacienda Región Centro Occidental por cuanto sostiene que los reparos formulados bajo el calificativo de quot Costos de Ventas quot provisión por calidad de cuero y Provisión para bonificación por calidad de ganado por montos de Bs. 3.600.000 oo y Bs. 2.400.000 oo y que corresponden a los ejercicios 89/90 y 90/91 son improcedentes en virtud de que su representada incurrió en tales erogaciones pero cargándolas a una cuenta de Costos mal llamada provisiones por calidad de cuero y para bonificaciones por calidad de ganado agregando que los montos fueron totalmente pagados y que constituyen gastos normales y necesarios para producir la renta. En cuanto a los reparos quot Deducciones quot específicamente la referida a Provisión del Plan Nacional del INCE por montos de Bs. 720.000 oo Ejercicio 1.989/1.990 y Bs. 720.000 oo Ejercicio 1.990/1.991 aduce que dichas cantidades fueron pagadas y que por tanto no constituyen provisiones ya que son gastos normales y necesarios cancelados por concepto de pasantías a trabajadores capacitados por el INCE que luego son contratados por la recurrente. Respecto a las Multas aplicadas alega la eximente prevista en el Numeral 3º del Artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.986 y para el caso negado de que se considere improcedente dicha eximente invoca la concurrencia de infracciones conforme lo establece el Artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1.983. Por último se impugnan los Intereses Moratorios liquidados trayen do a colación sentencia emitida por la Corte Suprema de Justicia en fecha 05 de Abril de 1.994 para un caso similar Contribuyente LA COCINA C.A. . Motivaciones para decidir Analizados como han sido los argumentos esgrimidos por el representante de la recurrente así como los documentos que conforman el expediente recursorio esta Gerencia Jurídica Tributaria observa Sostiene la fiscalización que las provisiones para bonificaciones por calidad de ganado y por calidad de cuero constituidas por montos de Bs. 3.600.000 oo ejercicio 1.989/1.990 y Bs. 2.400.000 oo ejercicio 1.990/1.991 no son deducibles ni imputables al costo debido a que las únicas reservas que se admiten como deducciones son aquellas construidas por las empresas de seguro aduciendo además que las bonificaciones mencionadas tampoco son deducibles ni imputables al costo por no representar gastos normales ni necesarios para la producción de la renta. Por su parte el representante de la recurrente reconoce expresamente que los montos apartados para el pago de las bonificaciones antes descritas ciertamente no fueron cancelados en los ejercicios 1.989/1.990 y 1.990/1.991 sin embargo alega que la deducción de tales egresos por concepto de bonificaciones a ganaderos durante dichos ejercicios fiscalizados es total y legalmente procedente en razón de que se causaron desde el mismo momento en que los ganaderos suministraron a su representada la materia prima correspondiente vale decir ganado para la obtención de carne y cuero agregando que tales egresos representaron ingresos disponibles para los ganaderos en los mencionados ejercicios 1.989/1.990 y 1.990/1.991. Fundamenta su alegato en las normas contenidas en los Artículos 46 y 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.986 aplicable rationae temporis al asunto bajo análisis. Artículo 46.- quot Sin perjuicio de lo dispuesto en los Artículos 3 11 19 20 y 22 del Artículo 39 las deducciones autorizadas en este capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice ... quot Subraya la Gerencia . Artículo 3.- quot Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos de acciones los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no comerciales la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas se considerarán disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior se considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento cuyo producto sea recuperable en varias anualidades... quot Subraya la Gerencia . De las normas antes transcritas se concluye sin lugar a equívocos que los incentivos o bonificaciones bajo análisis evidentemente constituyen enriquecimientos disponibles desde que se llevó a cabo el suministro de ganado a la recurrente independientemente de que el pago de tales incentivos se haya efectuado durante los ejercicios siguientes a aquellos en que los ganaderos suministraron su producto cancelación ésta que se puede constatar de los comprobantes que corren insertos a los folios Nos. 55 al 226 de las pruebas anexas al expediente recursorio pues el precitado Artículo 3º de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.986 no establece que este tipo de bonificación deba considerarse disponible desde el momento en que sea pagada. De allí que de acuerdo a lo previsto en el Artículo 46 ejusdem y según lo precedentemente expuesto resulta evidente que las bonificaciones a los ganaderos constituyen egresos causados durante los ejercicios 1.989/1.990 y 1.990/1.991 en virtud de que representan ingresos disponibles para los mencionados ganaderos en dichos ejercicios fiscalizados. Referente a la afirmación fiscal de que las erogaciones en comento no constituyen gastos normales y necesarios para la producción de la renta cabe mencionar que la propia Acta Fiscal Nº. HRNO-621-PFC-44 de fecha 16 de Diciembre de 1.993 señala en su página Nº. 1 folio Nº. 84 del expediente recursorio que la recurrente tiene por objeto la explotación del ramo de la industria de ganado. De allí que cualquier incentivo que dicho Matadero cancele a los ganaderos evidentemente redundará en el mejoramiento de la calidad del producto objeto de comercialización cual es el ganado y por consiguiente en el mejoramiento del cuero y de la carne que provienen de dicho animal amén de que tales incentivos originan una mayor cantidad de animales que son beneficiados en el referido Matadero. Todo esto nos lleva a concluir que el pago de las referidas bonificaciones indudablemente constituyen gastos normales y necesarios para la obtención de la renta de la recurrente conforme lo establece el encabezamiento y Numeral 23 del Artículo 39 37 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.986 aplicable rationae temporis a los ejercicios fiscalizados. Por todo lo precedentemente expuesto esta Gerencia revoca en todas sus partes los reparos formulados bajo la denominación de quot Costos de Venta quot por montos de Bs. 3.600.000 oo y Bs. 2.400.000 oo correspondientes a los ejercicios 1.989/1.990 y 1.990/1.991 respectivamente. Así se declara. Respecto a las Deducciones reparadas por montos de Bs. 1.730.360 55 ejercicio 1.989/1.990 y Bs. 2.895.490 20 ejercicio 1.990/1.991 el representante de la recurrente sólo se limita a impugnar los rubros quot Provisión Plan Nacional INCE quot por las cantidades de Bs. 720.000 oo ejercicio 1.989/1.990 y Bs. 720.000 oo ejercicio 1.990/1.991 los cuales fueron considerados improcedentes por la fiscalización por cuanto dichos egresos representan reservas y no constituyen gastos normales ni necesarios para producir la renta de la recurrente. En este sentido el mencionado representante alega que los montos en comento no configuran ningún tipo de reserva ya que fueron cancelados durante los ejercicios objeto de fiscalización y a tal fin consignó anexo al expediente recursorio folios 1 al 54 y 227 al 479 los comprobantes fehacientes que demuestran este hecho tales como cheques y liquidaciones finales de contratos de trabajo de los pasantes así como demás relaciones allí descritas. En cuanto a la normalidad y necesidad del gasto esgrime que el mismo corresponde a convenios de trabajo que se encuentran enmarcados dentro del Programa Nacional de Aprendizaje del INCE específicamente a las llamadas Becas - Pasantías como en efecto lo reconoce la propia fiscalización al rechazarlo bajo la nominación de quot Provisión Plan Nacional INCE quot . Agrega el representante de la recurrente que es normal y necesario cumplir con las obligaciones del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE además de aseverar que dichos Programas contribuyeron a la producción de la renta de su representada. En efecto el Numeral 3 del Artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.986 establece como deducción las contribuciones pagadas por razón de actividades económicas como es el caso del pago efectuado por la recurrente a los pasantes del INCE según lo estipulado en el Programa Nacional de Aprendizaje de la referida institución. Por consiguiente y en virtud de que el resto de las deducciones rechazadas por la fiscalización no fueron impugnadas por el representante de la recurrente esta Gerencia revoca parcialmente los reparos formulados bajo el término de quot Deducciones quot los cuales quedan confirmados por montos de Bs. 1.010.630 55 ejercicio 1.989/1.990 y Bs. 2.175.490 20 ejercicio 1.990/1991 . Así se declara. En contra de las multas liquidadas a cargo de la recurrente su representante alega la nulidad de las mismas de conformidad con lo previsto en el Numeral 3º del Artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta 1.986 que establece la siguiente eximente penal Artículo 105.- quot Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo se impondrá al contribuyente la multa que le corresponde... omissis ... Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes Omissis 3.- Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración... quot La norma objeto de análisis es clara y precisa al señalar que no se impondrá sanción pecuniaria alguna cuando el reparo que la origina haya sido formulado en base a los datos aportados por la recurrente. En el caso de autos se observa que la realización de la labor fiscalizadora a los libros contables y demás registros llevados por la contribuyente a criterio de esta Gerencia constituye una actividad tendente a corroborar los datos contenidos en las declaraciones definitivas de rentas presentadas por los ejercicios 1989/1990 y 1990/1991 como bien lo estableció por primera vez la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa en fecha 16 de Junio de 1983 al interpretar la referida eximente contenida en el Artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1966 en el caso de la contribuyente quot HIDROCARBUROS Y DERIVADOS C.A. quot que a continuación se transcribe parcialmente quot En la aplicación de la norma penal citada lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc especiales para cada caso particular sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen sin lugar a duda ocultamiento presunto de rentas o consista en el hallazgo de fuentes distintas extra - declaración... quot Ahora bien con fundamento en lo antes expuesto y en razón de que la fiscalización practicada a la recurrente no detectó omisiones de ingresos ni otras fuentes extra declaración esta Gerencia concluye que en efecto los reparos fueron formulados exclusivamente en base a las declaraciones de rentas presentadas por la recurrente razón suficiente para que se considere con lugar la eximente prevista en el alegado Numeral 3º del Artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.986 y en consecuencia se dejen sin efecto las multas emitidas conforme a lo dispuesto en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario vigente a partir del 31 de Enero de 1.983. Así se declara. En cuanto a la concurrencia de infracciones invocada conforme a lo establecido en el Artículo 74 del Código Orgánico Tributario vigente desde el 31 de Enero de 1983 que textualmente establece quot Cuando concurran dos o más infracciones tributarias se aplicará la sanción más grave... quot debe señalarse que resulta impertinente este alegato para el ejercicio 1989/1990 debido a que al quedar sin efecto la multa liquidada por contravención la acción sancionatoria de la Administración se reduce únicamente a la multa aplicada por incumplimiento de deberes formales Artículo 105 COT por monto de Bs. 5.050 oo la cual se confirma en todas sus partes mientras que para el ejercicio 1990/1991 y por efecto de la revocatoria de la multa emitida por contravención la acción sancionatoria de la Administración se limita a la imposición de multa por incumplimiento de deberes de agente de retención Artículo 100 COT por monto de Bs. 830.699 28 y multa por incumplimiento de deberes formales Artículo 105 COT por monto de Bs. 5.555 00 por lo que consecuencialmente se confirma la multa por monto de Bs. 830.699 28 por representar la sanción más grave anulándose lógicamente la multa de Bs. 5.555 oo conforme a lo establecido en el prenombrado Artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1982. Así se declara. Finalmente y sólo para los intereses que se originan del impuesto confirmado según nueva liquidación emitida en esta Resolución Culminatoria del presente Recurso Jerárquico esta Gerencia sostiene la procedencia de los intereses en comento ya que si en el derecho común los intereses moratorios tienen por finalidad indemnizar o resarcir al acreedor por el daño o perjuicio que le ocasiona la falta de cumplimiento oportuno por parte del deudor de entregar una cantidad de dinero en fecha determinada independientemente de la causa que origine ese retardo y sin necesidad de que sea probado tal perjuicio en el derecho tributario se presenta igual situación. Así tenemos que el Modelo de Código Tributario para la América Latina OEA-BID en su Artículo 61 textualmente establece quot El pago efectuado fuera del término hace surgir sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria la obligación de pagar juntamente con el tributo un interés... quot Y en la Exposición de Motivos explica que en caso de no satisfacer en término la obligación tributaria se devenga de pleno derecho un interés que tiene carácter indemnizatorio y deberá liquidarse hasta la extinción de la obligación. En nuestro caso específico las leyes de Impuesto Sobre la Renta que regulaban la material de intereses moratorios antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario expresamente disponían que quot cuando las cantidades liquidadas de conformidad con lo previsto en la Ley no sean pagadas en las fechas en que son exigibles el deudor o contribuyente deberá pagar por concepto de intereses moratorios una cantidad... contados desde el día en que se hizo exigible el pago hasta el día en que se efectúe... quot . No obstante el Código Orgánico Tributario a partir del 31 de Enero de 1983 empezó a regular en su Artículo 60 la materia de intereses moratorios con lo cual dejó de aplicarse el dispositivo contenido en el Artículo 168 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente desde el 01 de Enero de 1982 que los regulaba quedando en su lugar el contenido del Artículo 60 del Código el cual por su carácter de Ley Orgánica prevalece sobre el texto de la Ley de la materia. Es pues el mencionado Código el que desde 1983 regula los intereses moratorios y que después de la Reforma Parcial Gaceta Oficial Nº. 4.466 Extraordinario de fecha 11 de Septiembre de 1992 en su Artículo 60 los establece de la siguiente manera quot La falta de pago dentro del término establecido para ello hace surgir sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria la obligación de pagar intereses de mora hasta la extinción de la deuda... quot Subrayados nuestros . Efectuando un análisis a la norma parcialmente transcrita se puede deducir que los intereses moratorios cumplen una función resarcitoria de los daños que se han causado al Fisco por el retardo del contribuyente en cumplir su obligación es decir tienen un carácter indemnizatorio. Preceptúa el Artículo en estudio que para que surjan tales intereses no hace falta actuación alguna por parte de la Administración esto significa que el cómputo de los intereses moratorios se inicia al vencimiento del plazo establecido aún cuando la Administración no haya reclamado el pago . La norma en comento puede ser concatenada con otras disposiciones del Código Orgánico Tributario que la complementan. Así el Artículo 43 dispone quot Las prórrogas y demás facilidades deben solicitarse antes del vencimiento del plazo para el pago... Las prórrogas que se concedan causarán intereses previstos en el Artículo 60 sobre las sumas adeudadas quot . Subrayados nuestros . Por su parte el Artículo 149 ejusdem reza quot El sumario culminará con una resolución en la que se determinará la obligación tributaria... La resolución deberá contener las siguientes especificaciones... Discriminación de los montos exigibles por tributos recargos intereses y sanciones según los casos ... quot Subrayado nuestro . Asimismo el Artículo 218 en su último aparte establece que en el recurso contencioso tributario los intereses no corren cuando está paralizado el juicio. Esto nos hace concluir que efectivamente sí se causan los intereses moratorios durante el curso del proceso. Obviamente tal y como lo disponen los Artículos 173 y 189 del Código de la materia el tributo impugnado con un recurso administrativo o judicial no puede ser exigido hasta su confirmación definitiva pero esto no implica que los intereses no se causen sino que por el contrario su pago está suspendido hasta que sea exigible el tributo del cual son accesorios sin embargo el cómputo se efectúa sobre todo el tiempo transcurrido excepto las paralizaciones que ocurran en el juicio. Para ahondar un poco más sobre las afirmaciones hechas las cuales se desprenden del propio contenido de las normas precitadas es menester realizar los siguientes razonamientos El Artículo 36 del Código Orgánico Tributario vigente para la fecha de la investigación fiscal copiado a la letra es del tenor siguiente quot El hecho imponible es el presupuesto establecido por la Ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación quot . Subrayados nuestros . Y el Artículo 37 del mismo Código reza quot Se considera ocurrido el hecho imponible y existentes sus resultados 1.- En las situaciones de hecho desde el momento en que se hayan realizado las circunstancias materiales necesarias para que produzcan los efectos que normalmente les corresponden. 2.- En las situaciones jurídicas desde el momento en que estén definitivamente constituidas de conformidad con el derecho aplicable quot . Este Artículo 37 consagra el momento del nacimiento del hecho imponible con sus consecuencias tributarias. Es bien sabido que el hecho imponible puede consistir en diversos actos o situaciones normalmente de contenido económico. Nuestro Código ha considerado dos situaciones las de hecho y las jurídicas y condiciona el nacimiento del hecho generador al tipo de situación reconocida por la Ley Tributaria. Ahora bien la naturaleza jurídica que tiene la determinación de la obligación ha sido siempre motivo de controversia entre diversos autores sin embargo la doctrina acepta y agrupa las diversas interpretaciones en dos categorías muy bien diferenciadas a saber Efectos Constitutivos y Efectos Declarativos de la determinación. De las normas que regulan este punto en nuestro Código Orgánico Tributario Artículo 121 y siguientes se desprende que el legislador se acoge a la posición que afirma el carácter declarativo donde la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible y la determinación sólo vendría a declarar algo que preexiste es decir que la misma tiene por finalidad declarar y precisar el monto de la obligación pero en modo alguno su nacimiento depende de que se produzca la determinación. Siendo así la obligación nace siempre al producirse el hecho generador y la determinación declara la existencia de la obligación. Por ende de acuerdo a lo dispuesto por el Código los intereses moratorios previstos y fijados se causan sin necesidad de actuación alguna por parte de la Administración lo que configura una situación de quot mora legal quot tal como lo sostiene la doctrina. En conexión con lo anterior el Artículo 1 de la Resolución Nº. 196 de fecha 23 de Mayo de 1980 relativo al Régimen de Autoliquidación de los impuestos a que se refiere el Artículo 86 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para los ejercicios fiscales reparados establece que los contribuyentes que están obligados a presentar declaración definitiva o estimada deberán determinar sus enriquecimientos autoliquidar el correspondiente impuesto y enterarlo en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales con lo cual se reconoce ciertamente la determinación por el sujeto pasivo a la que hemos hecho referencia anteriormente. En materia de intereses moratorios la Doctrina Latinoamericana ha sostenido que el deudor los debe legalmente por imperio de la ley por retener un capital o suma de dinero después de la fecha en que debía pagarla o devolverla y ellos representan la indemnización o resarcimiento específico y legal de los daños y perjuicios sufridos por el acreedor por el incumplimiento de las obligaciones puramente pecuniarias esto es de dar sumas de dinero. Se sostiene que sin necesidad de que el acreedor pruebe los perjuicios ocasionados por el retardo el deudor le debe pagar los intereses porque la Ley estima que tales perjuicios son inevitables forzosos y automáticos pues el acreedor se vio privado de disponer oportunamente de un capital que produce frutos precisamente quot Intereses quot . A su vez ese interés corre sin interrupción desde el momento en que la obligación tributaria es incumplida acrecentándose gradualmente a medida que transcurre el tiempo. Por otra parte destacamos en lo que respecta a la liquidez para el devengo de los intereses moratorios el Dr. Eduardo B. Busso ha sostenido que es un punto debatido en doctrina y jurisprudencia el saber si es necesaria la liquidez del crédito para que el deudor incurra en intereses moratorios. En doctrina son diversas las opiniones de los autores. Una primera posición sostiene que mientras no haya suma líquida definitivamente fijada el acreedor no puede existir pago alguno al deudor ni constituirlo en mora y por tal causa no corren los intereses moratorios. Una segunda opinión explica que no hay ninguna razón para sostener que los créditos ilíquidos no devengan intereses. Que no hay inconveniente legal en que la deuda de intereses corresponda a un crédito ilíquido con la natural condición de que llegue a ser liquidado en forma. Sobre este mismo punto el profesor Héctor Villegas expone quot La segunda posición es a nuestro juicio la correcta y la que debe recibir aplicación en lo que se refiere a los intereses. Ninguna razón jurídica valedera permite afirmar que los créditos ilíquidos no devenguen intereses por cuanto en parte alguna la Ley contiene la exigencia de ese requisito. Es obvio sin embargo que una natural condición para que tal devengo se produzca es la posibilidad de que el monto sea luego liquidado en forma. quot Véase quot Los Agentes de Retención y de Percepción en el Derecho Tributario Ediciones Depalma Buenos Aires 1976 . En este mismo orden de ideas el Dr. Carlos M. Giuliani Fonrouge ha hecho un estudio de la controversia que se plantea en materia de intereses moratorios y en cuanto a la aplicación automática señala quot La ley dice que el interés por falta de pago surge sin necesidad de interpelación alguna o sea que no es necesario un juicio o sumario previo ni la constitución en mora del deudor. quot Véase quot Procedimiento Tributario quot Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana Camila Navarrine 5a. Edición. Ediciones Depalma Buenos Aires 1992 . Específicamente en la doctrina patria el jurista Víctor Pulido Méndez sostiene que los intereses cumplen una típica función resarcitoria pues constituyen la liquidación legal del daño causado por el incumplimiento moroso de la obligación de pagar una suma de dinero. Más adelante afirma que quot ... es preciso que la deuda sea exigible para que surja la mora pero no que sea líquida una deuda puede ser exigible y el deudor puede incurrir en mora aunque aquella no sea líquida Subrayado nuestro Véase quot Los Intereses Moratorios Correspectivos y Compensatorios en el Derecho Venezolano vigente y en el Anteproyecto de Reforma del Código Civil quot de Victor Pulido Méndez Revista del Colegio de Abogados del Distrito Federal Enero - Junio 1968 Número 113 . Está claro que aún cuando el tema de los intereses moratorios ha sido muy controvertido y existen posiciones encontradas la mayoría de los autores Latinoamericanos de respetada tradición tributaria se acogen al criterio de que la iliquidez por si sola no es motivo suficiente para eximir los intereses. Sin embargo la jurisprudencia de los Tribunales de Instancia sostiene que no se causan los intereses moratorios sobre tributos impugnados mediante el ejercicio de los recursos legales hasta que la obligación tributaria queda definitivamente firme fecha a partir de la cual procede dicho recargo financiero. Así lo ha ratificado la Sala Político - Administrativa de la Corte Suprema de Justicia en sentencia dictada con fecha 10 de Agosto de 1993 sentó el siguiente criterio quot De manera que como bien señala la recurrida los Intereses Moratorios se causan sobre créditos ciertos líquidos y exigibles lo cual no ocurrió en el caso de autos por cuanto la administración procedió a calcular los Intereses Moratorios que pretendió cobrar a la contribuyente sobre créditos ilíquidos no exigibles para el momento en que calcula dichos intereses moratorios y no se encontraba vencido el plazo para la cancelación de los impuestos y multas determinadas ya que estos créditos fueron liquidados conjuntamente con los Intereses Moratorios quot . Sobre las decisiones de los Tribunales de lo Contencioso Tributario destacados tributaristas venezolanos opinan que esa doctrina está fundada en una errónea interpretación de las pertinentes disposiciones del Código Orgánico Tributario pues confunde intereses con costas procesales y también confunde causación de los intereses que se inicia desde que se cumplió el plazo de pago del tributo con su exigibilidad que ha quedado suspendida junto con la obligación principal. Y que desde el punto de vista jurídico esa interpretación daría a los contribuyentes un estímulo para impugnar los reclamos fiscales lo cual podrían hacer sin el recargo de intereses durante lapsos que pueden ser de varios años. Pues bien circunscribiéndonos al punto específico que nos ocupa podríamos afirmar que en el caso sub – 1 judice la recurrente incurrió en mora al no pagar oportunamente su obligación tributaria la cual había surgido al producirse el hecho generador luego existía una fecha cierta a partir de la cual comenzaron a computarse los intereses moratorios efectivamente causados que es desde el último día del lapso que tenía la contribuyente para presentar su declaración definitiva de rentas correspondientes a los ejercicios fiscalizados. De allí pues que al no haber satisfecho en su oportunidad el impuesto resultante del ajuste efectuado por la Administración para la autoliquidación de la contribuyente surge la obligación de pagar intereses moratorios como un resarcimiento al Fisco por la demora en el pago. Aunado a lo anterior destacamos que según lo ha establecido la Sala Político Administrativa del Máximo Tribunal en sentencia de fecha 12 de Mayo de 1983 quot ...los intereses moratorios por su propia naturaleza se vinculan con dos elementos a Un elemento objetivo que consiste en el transcurso del tiempo y b Un elemento subjetivo que consiste en el incumplimiento de una obligación preexistente a la cual por ese mismo incumplimiento se imponen los intereses moratorios quot . Por tanto afirmamos que la obligación tributaria en cabeza de la contribuyente nace de su declaración anual definitiva de rentas presentada dentro del lapso reglamentario mediante la cual el sujeto pasivo determina sus enriquecimientos y procede a autoliquidar los impuestos correspondientes para luego enterarlos en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales. Cumplido este trámite culmina la fase no contenciosa del procedimiento administrativo de liquidación tributaria etapa ésta bien delimitada que no admite confusiones ni mezclas con otras fases que eventualmente pueden surgir en cada situación individualizada de los contribuyentes si la Administración Tributaria al examinar las declaraciones encuentra objeciones. Concretamente en el caso de autos al tratarse de autoliquidaciones es obvio que en el momento en que la contribuyente calculó el importe del tributo a pagar esto es cuando declaró oportunamente la existencia de su obligación tributaria y su cuantía ese instante marcó la fecha a partir de la cual se hizo exigible el pago y asimismo la causación de los intereses moratorios que finalmente pudieran exigirse. En efecto el contribuyente que procede a realizar una autoliquidación está suministrando datos e informaciones sobre la base de elementos que él mismo ha aportado en consecuencia si él ha determinado su enriquecimiento cualquier error que haya cometido en sus cálculos le será imputable y deberá soportar el efecto de las sanciones a que hubiere lugar. Si resulta que una vez verificada la declaración de rentas la autoridad administrativa observa insuficiencias y errores que inciden en lo que ya se le debe al Fisco es indudable que se harán los correctivos que proceden en cuanto al impuesto se aplicarán las multas y se calcularán los intereses moratorios cuya causación se materializó desde el último día del plazo que tenia el contribuyente para cumplir con la presentación de su declaración y pagar los tributos liquidados. El Fisco sólo tiene derecho a reclamar lo que se le adeude pero no menos de lo que se le adeuda y cuando se le ha pagado menos de lo que tenía derecho a percibir en el caso de las autoliquidaciones el último día del plazo para tal cumplimiento hace exigible el pago sin que sea necesaria ninguna intervención de la Administración Tributaria. Con base en los razonamientos expuestos insistimos en que habiendo nacido la obligación de pagar desde el momento mismo en que se produjo el hecho generador y no habiéndose efectuado el pago dentro del término establecido el cual se cuenta desde el día en que se hace exigible el pago es decir a partir del vencimiento del lapso para la presentación de la declaración es forzoso asumir la conclusión que se encuentra estrechamente vinculada con el concepto acogido ampliamente por la doctrina y la legislación de que la obligación tributaria nace cuando se produce el hecho generador del tributo que en el caso del impuesto sobre la renta ocurre al cierre del ejercicio fiscal correspondiente. Por tanto los intereses moratorios se causan desde que se vence el plazo para el pago pues la determinación del tributo mediante la respectiva declaración o por la formulación de un reparo no es un acto constitutivo de la obligación tributaria sino meramente declarativo de la misma . De acuerdo con las consideraciones esgrimidas es obligatorio concluir que las liquidaciones por concepto de intereses moratorios efectuadas a cargo de la recurrente se encuentra ajustada a las previsiones legales y así se declara. En virtud de que quedaron sin efecto los reparos formulados bajo la denominación quot Costos de Venta quot y parcialmente revocados las deducciones solicitadas por concepto de quot Provisión Plan Nacional INCE quot consecuencialmente las liquidaciones emitidas por los ejercicios 1989/1990 y 1990/1991 quedan modificadas de la siguiente manera Ejercicio gravable 01 de Noviembre de 1989 al 31 de Octubre de 1990 Enriquecimiento según fiscalización Bs. 12.756.412 69 Menos reparos revocados por la Gerencia Jurídica Tributaria Bs. 4.320.000 oo Enriquecimiento según Gerencia Jurídica Tributaria Bs. 8.436.412 69 Aplicación tarifa Nº. 2 50% - 850.000 oo Impuesto según tarifa Bs. 3.368.206 30 Menos rebajas de Impuesto por Inversiones en Activos Fijos Bs. 1.003.765 oo Menos Impuesto retenido Bs. 208.890 oo Menos Impuesto declaración estimada Bs. 802.223 82 Menos Impuesto declaración definitiva Bs. 96.263 18 Diferencia de Impuesto a pagar Bs. 1.257.064 30 Multa Art. 98 C.O.T. 105% de Bs. 1.257.064 30 Bs. 1.319.917 50 Multa Art. 105 C.O.T. Bs. 5.050 oo Intereses Moratorios Bs. 1.455.843 70 Ejercicio gravable 01 de Noviembre de 1990 al 31 de Octubre de 1991 Enriquecimiento según fiscalización Bs. 12.756.412 69 Menos reparos revocados por la Gerencia Jurídica Tributaria Bs. 3.120.000 oo Enriquecimiento según Gerencia Jurídica Tributaria Bs. 9.636.412 69 Aplicación tarifa Nº. 2 30% - 200.000 oo Impuesto según tarifa. Bs. 2.690.923 80 Menos Rebaja de impuesto por inversiones en Activo Fijos Bs. 1.820.618 19 Menos impuesto retenido Bs. 50.662 25 Menos impuesto declaración definitiva Bs. 166.966 30 Diferencia de Impuesto a pagar Bs. 652.677 06 Multa Artículo 98 C.O.T. 105% de Bs. 652.677 06 Bs. 685.310 91 Multa Artículo 100 C.O.T. Bs. 830.699 28 Multa Artículo 105 C.O.T. Bs. 5.555 oo Intereses Moratorios Bs. 638.401 70 Por efecto de haberse declarado con lugar la eximente penal prevista en el numeral 3º del Artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986 y por cuanto se consideró procedente el alegato de concurrencia de infracciones para el ejercicio 1990/1991 sólo podrá aplicarse las multas de Bs. 5.050 oo ejercicio 1989/1990 y Bs. 830.699 28 ejercicio 1990/1991 emitidas por incumplimientos de deberes formales e incumplimiento de deberes de agente de retención respectivamente. Así se declara. Impuesto Sobre la Renta -15- Exoneración HGJT-A-328 Fecha 15-12-95 Asunto Pérdida de la exoneración Incumplimiento de uno de los requisitos . Recurso Jerárquico El representante de la contribuyente impugna los Actos Administrativos inicialmente identificados formulando los siguientes alegatos En primer término aduce que la Resolución de Sumario Administrativo recurrida establece que la presentación de las declaraciones de rentas exoneradas no se efectuó por ante la Dirección de Control Fiscal ni se informó a ésta sobre la donación recibida esgrimiendo en defensa de su representada que si esto no se llevó a efecto fue por omisión involuntaria en la cual no hubo dolo ni intención de causar defraudación ya que la recurrente es una Asociación Civil sin fines de lucro que no genera ningún tipo de ganancia señalando que quot ... no habría interés de parte de la Asociación en no presentar ante la Dirección de Control Fiscal sus declaraciones ya efectuadas por ante la Administración de Hacienda... Omissis ... ni en ocultar o no informar a dicha Dirección sobre una donación recibida con fines de adiestramiento quot . aduciendo que la donación fue en especie para adiestrar técnicamente y no un bien para la producción de la renta. En segundo lugar alega que las omisiones en que incurrió su representada no son suficientes para condenarla a perder el beneficio fiscal de la exoneración ya que a su criterio el cumplimiento de los requisitos previstos en el Artículo 3º del Decreto Nº 1992 de fecha 10 de Febrero de 1988 debe ser concurrente. En cuanto a las multas impuestas a su representada por monto de Bs. 5.639.744 78 ejercicio 1989 y Bs. 7.194.107 03 ejercicio 1990 conforme a lo dispuesto en el Artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986 en concordancia con el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario vigente a partir del 31 de Enero de 1983 sostiene que dichas multas son improcedentes en virtud de que el precitado Artículo 98 prevé la imposición de una sanción para los casos de quot contravención quot producida por disminución ilegítima de ingresos tributarios o mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales agregando que la contribuyente no causó una disminución ilegítima de ingresos tributarios ni obtuvo exoneraciones indebidas por cuanto tenía derecho a que sus declaraciones de rentas fueran exoneradas por ser una Asociación Civil sin fines de lucro ratificando que en su omisión involuntaria no hubo dolo ni ánimo de causar daños a la Administración Tributaria ni obtener provecho para si o para terceros ni nunca antes ha sido sancionada por violación de normas tributarias. Finalmente invoca y hace valer el mérito favorable del contenido de la Resolución Nº HJI-100-000529-3 de fecha 13 de Septiembre de 1994 emitida por la extinta Dirección Jurídica Impositiva ahora Gerencia Jurídica Tributaria referente al Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente el 05 de Enero de 1994 por desacuerdo con los reparos formulados a la declaración de rentas exoneradas correspondiente al ejercicio 1988 decidiendo dicha Dirección que la pérdida del beneficio de exoneración por no haber procedido la recurrente a inscribirse en la Dirección de Control Fiscal es improcedente debido a que del análisis efectuado al Artículo 3º del Decreto Nº 1.992 infirió que el cumplimiento de las condiciones debía ser concurrente señalando que si bien es cierto que no se inscribió en la Dirección de Control Fiscal no es menos cierto que presentó su respectiva declaración especial de rentas exoneradas. Como petitorio solicita el Presidente encargado de la contribuyente que el recurso jerárquico sea admitido y declarado con lugar anulándose los reparos fiscales la Resolución de Sumario Administrativo HSA-01080 del 30 de Noviembre de 1994 y las Planillas de Liquidación emitidas en base a dicho acto administrativo. Por otra parte requiere que se tome en consideración la decisión emanada de la Dirección Jurídico Impositiva mediante Resolución HJI-100-000529-3 del 13 de Septiembre de 1994 en la oportunidad en que la Gerencia Jurídica Tributaria decida el presente recurso jerárquico. Motivaciones para decidir Analizados como han sido los alegatos expuestos por el representante así como los documentos que conforman el expediente administrativo del recurso jerárquico esta Gerencia Jurídica Tributaria observa que de acuerdo a lo precedentemente expuesto la controversia planteada en autos se reduce a dilucidar los siguientes aspectos 1.- Si la procedencia de la exoneración prevista en el Artículo 1º del Decreto 1992 del 10 de Febrero de 1988 publicado en la Gaceta Oficial Nº 33.901 de igual fecha se encontraba sujeta o no al cumplimiento de todos los requisitos previstos en el Artículo 3º del referido Decreto. 2.- Si es procedente o no acoger la decisión contenida en la Resolución HJI-100-000529-3 de fecha 13 de Septiembre de 1994 emanada de la extinta Dirección Jurídica Impositiva. 3.- Determinar si es procedente o no la exoneración solicitada por la recurrente para los ejercicios 1989 y 1990. 4.- Si los hechos que constan en autos se subsumen o no dentro de los presupuestos de la quot contravención quot tipificada en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario vigente desde el 31 de Enero de 1983. 5.- Si es procedente o no el alegato de que no hubo dolo ni ánimo de causar daño a la Administración Tributaria ni que nunca antes la recurrente había sido sancionada por violación de normas tributarias. Expuesta la controversia a resolver y conocidos los argumentos esgrimidos esta Gerencia inmediatamente pasa a decidir dilucidando en primer término si la procedencia de la exoneración prevista en el Artículo 1º del Decreto 1992 se encontraba sujeta o no al cumplimiento de todos los requisitos establecidos en el Artículo 3º del referido Decreto requiriéndose previo a cualquiera consideración transcribir el contenido del Artículo 1º quot ejusdem quot el cual consagraba el cuestionado beneficio de exoneración Artículo 1º.- quot Se exoneran del pago del Impuesto Sobre la Renta los enriquecimientos que obtengan las instituciones religiosas así como las instituciones o fundaciones artísticas científicas tecnológicas culturales deportivas las corporaciones y las asociaciones profesionales o gremiales siempre que dichas instituciones no persigan fines de lucro y los enriquecimientos deriven de las actividades que le son propias... quot Ahora bien el mencionado Artículo 3º del Decreto bajo análisis que a continuación se copia establecía los tres 3 requisitos requeridos para la procedencia de la exoneración antes citada Artículo 3º.- quot A los fines del goce de la exoneración prevista en el Artículo 1º los representantes de las Instituciones mencionadas deberán cumplir con los siguientes requisitos a Registrarse por ante la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda la cual expedirá la certificación correspondiente previa la presentación del acta constitutiva y estatutos de la misma. En casos de modificación de su acta constitutiva o Junta Directiva consignará copia certificada de la misma. b Informar de cada una de las transmisiones a título gratuito u oneroso efectuadas a sus representadas dentro de los treinta 30 días siguientes a la fecha de haberse efectuado el negocio o del otorgamiento del instrumento de la propiedad del bien transmitido o de la entrega real si fuera el caso. c Presentar constancia de la declaración de rentas definitiva por los enriquecimientos no exonerados y exonerados dentro de los veinte 20 días después de presentada la misma ante la Administración de Hacienda de la Región respectiva. Tanto este requisito como el señalado en el Literal anterior deberán efectuarse por ante la mencionada Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda. Como bien puede observarse el transcrito Artículo 3º sólo se limita a señalar los requisitos que debían cumplir los representantes de las instituciones establecidas en el precitado Artículo 1º del Decreto bajo estudio a fin de que sus representadas pudieran gozar de la exoneración in comento sin establecer en ninguno de sus Literales el cumplimiento obligatorio de tales requisitos. Sin embargo es el Artículo 4º del Decreto en referencia la norma que consagra en forma expresa dicha obligación so pena de la pérdida de dicho beneficio fiscal Artículo 4º.- quot El incumplimiento de los requisitos establecidos en el Artículo 3º se traducirá en la pérdida del beneficio contemplado en este Decreto por el ejercicio en que ocurra y en los dos 2 ejercicios subsiguientes... quot Del contenido de las disposiciones transcritas Artículo 4º resulta evidente que la exoneración prevista en el Artículo 1º del citado Decreto 1992 se encontraba sometida al cumplimiento de todos los requisitos establecidos en el Artículo 3º ejusdem de tal forma que si el representante de la institución dejaba de cumplir uno solo de ellos automáticamente operaba la pérdida de este beneficio fiscal tanto para el ejercicio en que ocurría el incumplimiento como para los dos ejercicios siguientes. Es menester acotar que la observancia obligatoria de las condiciones establecidas en el Decreto 1992 tiene su fundamentación legal en las normas establecidas en el Parágrafo Tercero del Artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986 que a continuación se transcribe Artículo 14.- quot El Ejecutivo Nacional dentro de medidas de política fiscal utilizables de acuerdo con la situación coyuntural sectorial y regional de la economía del país podrá exonerar del impuesto Omissis 13.- Los enriquecimientos de las instituciones religiosas artísticas científicas tecnológicas culturales deportivas y de las asociaciones profesionales o gremiales siempre que no persigan fines de lucro... Omissis ... Parágrafo Tercero Sólo podrán gozar de las exoneraciones previstas en este Artículo quienes durante el período de goce de tales beneficios den estricto cumplimiento a las obligaciones establecidas en esta Ley su Reglamento y el Decreto que las acuerde quot . Subraya la Gerencia . Ahora bien visto que por imperio de la Ley las exoneraciones acordadas por el Ejecutivo Nacional requieren del cumplimiento estricto de todas las condiciones y requisitos exigidos por el Decreto respectivo que éste dicte esta Gerencia debe concluir que en efecto la procedencia del beneficio de exoneración previsto en el Artículo 1º del Decreto 1992 del 10 de Febrero de 1988 se encontraba sujeta al cumplimiento de todos los requisitos establecidos en el Artículo 3º del comentado Decreto es decir debían ser cumplidos simultáneamente por el representante de la institución. Así se declara. En cuanto al segundo punto controvertido relativo a si es procedente o no acoger la decisión contenida en la Resolución HJI-100-000529-3 de fecha 13 de Septiembre de 1994 inserta a los folios 17 al 21 del expediente recursorio mediante la cual la extinta Dirección Jurídico Impositiva hoy Gerencia Jurídica Tributaria consideró que el supuesto de pérdida de la exoneración bajo estudio sólo ocurría cuando no se daba cumplimiento a todos los requisitos establecidos en el tanta veces citado Artículo 3º del Decreto 1992 esta Gerencia debe señalar ante todo que no comparte el dictamen emitido a través de la referida Resolución HJI-100-000529-3 del 13 de Septiembre de 1994 ya que como se dejó sentado al decidirse el punto Nº 1 de la controversia planteada la procedencia de la exoneración in comento sí se encontraba sujeta al cumplimiento de cada una de las obligaciones exigidas por el Decreto 1992 . Ahora bien siendo que la opinión contenida en la referida Resolución HJI-100-000529-3 del 13 de Septiembre de 1994 proviene de un ente administrativo tributario predecesor de esta Gerencia Jurídica Tributaria es menester traer a colación lo que al respecto consagra el Artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos quot Los criterios establecidos por los distintos órganos de la administración pública podrán ser modificados pero la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores salvo que fuere más favorable a los administrados. En todo caso la modificación de los criterios no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firmes quot . De la norma antes transcrita se infiere la facultad que tiene esta Gerencia y cualquier otro órgano de la Administración Tributaria de modificar sus propios criterios incluyendo los emitidos por aquellos que le hayan antecedido. En este sentido comenta el tratadista Allan R. Brewer Carías en su Libro quot El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos quot Colección Estudios Jurídicos Nº 16 Página 42 lo siguiente quot El Artículo 11 señala en efecto como principio general que los criterios establecidos por los distintos órganos de la Administración Pública pueden ser modificado es decir la Administración no está sujeta a sus precedentes y por tanto ante nuevas situaciones se pueden adoptar nuevas interpretaciones... quot Subraya la Gerencia . Por todo lo precedentemente expuesto resulta evidente y ajustado a la Ley el derecho o facultad que tiene la Gerencia Jurídica Tributaria de modificar como en efecto modifica el criterio emitido por al extinta Dirección Jurídico Impositiva a través de la Resolución HJI-100-00529-3 de fecha 13 de Septiembre de 1994. En consecuencia esta Gerencia se encuentra imposibilitada de acceder a la petición de que en la decisión del presente caso se adopte el criterio formulado por la Dirección Jurídico Impositiva mediante dictamen HJI-100-000529-3 de fecha 13 de Septiembre de 1994 por lo que consecuencialmente queda sin efecto la invocación de que se reconozca el mérito favorable de la decisión contenida en la Resolución antes señalada alegato éste manifiestamente impertinente por el simple hecho de que al producirse la referida decisión por parte de la Dirección Jurídico Impositiva 13-09-94 la recurrente ya había incurrido en los supuestos de pérdida de la exoneración comentada. Así se declara 38 . Seguidamente y como tercer aspecto de la controversia a resolver se pasa a determinar si es procedente o no la exoneración solicitada para los ejercicios 1989 y 1990. - Al respecto hace constar la Resolución Culminatoria del Sumario Nº HSA-01080 del 30 de Noviembre de 1994 específicamente en su página Nº 2 cursante al folio 13 del expediente recursorio que la contribuyente incumplió lo establecido en el Artículo 3 Literales quot c quot y quot b quot del Decreto 1992 de fecha 10 de Febrero de 1988 ya que no presentó por ante la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas las constancias de haber presentado las declaraciones de rentas exoneradas correspondientes a los ejercicios 1989 y 1990 así como tampoco notificó a esa Dirección haber recibido una donación en el ejercicio 1990 por lo que consecuencialmente la Administración de Hacienda de la Región Capital procedió a declarar la improcedencia de la exoneración y por ende a confirmar los reparos formulados a los enriquecimientos exonerados por montos de Bs. 12.442.371 00 ejercicio 1989 y Bs. 15.403.061 00 ejercicio 1990 conforme a lo establecido en los Artículos 3º y 4º del Decreto 1992. Por su parte el representante de la recurrente alega en su libelo recursorio lo que a continuación se transcribe quot Este Centro de Formación y Adiestramiento procedió a inscribirse en la Dirección de Control Fiscal y además presentó su respectiva declaración especial de rentas exoneradas razón por la cual la pérdida del beneficio de exoneración resultaría improcedente... quot Como bien puede observarse el representante afirma que presentó las declaraciones de rentas exoneradas de los años 1989 y 1990 hecho éste que no fue objetado por la fiscalización ya que la citada Resolución de Sumario Administrativo expresamente así lo reconoce folio 13 . Tampoco se discute que cumplió con el requisito de registrarse por ante la Dirección de Control Fiscal previsto en el Literal quot a quot Artículo 3º del mencionado Decreto 1992. Lo que sí se le imputa a la recurrente es el hecho de no haber cumplido con las obligaciones establecidas en los literales quot b quot y quot c quot Artículo 3º del supra indicado Decreto 1992 imputación fiscal ésta que admite el representante de la recurrente al señalar en su recurso que la presentación de las declaraciones de rentas exoneradas no se efectuó por ante la Dirección de Control Fiscal ni se informó a ésta sobre la donación recibida fue debido a una omisión involuntaria. Argumento por parte del Presidente de la contribuyente recurrente que resulta por demás impertinente ya que tal circunstancia de carácter subjetivo en modo alguno exime de responsabilidad a su representada por no haber dado cumplimiento a los requisitos previstos en la norma supra copiada. Por consiguiente esta Gerencia Jurídica Tributaria concluye que efectivamente la recurrente no cumplió con todos los requisitos establecidos en el Artículo 3º del Decreto 1992 del 10 de Febrero de 1988 por lo que en base a las consideraciones expuestas por esta Gerencia al decidir el punto Nº 1 de la controversia planteada declara improcedente tanto la exoneración solicitada para los ejercicios 1989 y 1990 como la que se hubiese podido solicitar para los dos ejercicios subsiguientes 1991 y 1992 todo de conformidad con lo establecido en el Artículo 4º prenombrado Decreto 1992. Así se declara. - Respecto a la cuarta cuestión a resolver es decir establecer si los hechos de autos se subsumen o no dentro de los presupuestos de la norma contenida en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario promulgado en 1982 la cual tipifica y sanciona la contravención tributaria esta Gerencia considera necesario transcribir el mencionado Artículo 98 a los fines del análisis correspondiente quot El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido quot . Subrayado de la Gerencia . De la anterior transcripción se infiere que la contravención constituye una infracción de tipo general que viene a tipificar aquellos ilícitos tributarios que no estén comprendidos dentro de las demás infracciones establecidas por el Código Orgánico Tributario de 1982 bajo las siguientes denominaciones 1.- Defraudación. 2.- Incumplimiento de los Deberes Formales y 3.- Incumplimientos de los Deberes de los Agentes de Retención y de Percepción estos últimos fueron incluidos dentro de las infracciones quot Incumplimiento de los deberes relativos al pago de tributo quot a partir de la Reforma del Código de 1992 . Se colige igualmente de la norma copiada que la contravención presenta como característica esencial la disminución ilegítima de ingresos tributarios incluyendo la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales. De lo antes expuesto se infiere que en la configuración de la contravención concurren los siguientes presupuestos a Que la acción u omisión transgresora de la norma tributaria no se encuentre tipificada como infracción en alguna otra disposición del Código Orgánico Tributario. b Que se cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios. De allí que ambos presupuestos deban ocurrir simultáneamente ya que de lo contrario se estaría en presencia de cualquiera otra infracción diferente a la contravención. Por ejemplo si el Fisco dejó de percibir un monto determinado por concepto de impuesto sobre la renta en virtud de no haberse efectuado la retención correspondiente es obvio que se causa una disminución ilegítima de ingresos tributarios sin embargo al analizarse lo relativo a la omisión incurrida no retener se observa que la misma se encuentra tipificada por el Código Orgánico Tributario como un incumplimiento de los deberes de los agentes de retención resultando concluyente el hecho de que no basta que ocurra uno solo de los presupuestos que determinan la configuración de la contravención sino que se hace imprescindible condición quot sine qua non quot la simultaneidad de los presupuestos quot supra quot señalados. Paso seguido esta Gerencia pasa a conocer si los hechos que constan en autos se subsumen o no dentro de los presupuestos de la infracción in comento establecidos en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario vigente desde el 31 de Enero de 1983 aplicable quot rationae temporis quot a los ejercicios fiscalizados. En este sentido observa este Despacho que el ilícito tributario en que incurre la contribuyente incumplimiento de los requisitos establecidos en los Literales quot b quot y quot c quot Artículo 3º del Decreto 1992 determinante para la pérdida del beneficio de exoneración que solicitó para los ejercicios 1989 y 1990 se encuentra tipificado en el Código Orgánico Tributario promulgado en 1982 como un incumplimiento de los deberes formales. En este sentido el Artículo 104 de dicho Código establece quot Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenidas en este Código en las leyes especiales sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendientes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación fiscalización o investigación de la administración tributaria quot . Subrayado de la Gerencia . Más adelante y refiriéndose a lo que considera deberes formales de los contribuyentes responsables y terceros establece en su Artículo 117 lo que a continuación se transcribe Artículo 117.- quot Los contribuyentes responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación fiscalización e investigación que realice la administración tributaria y en especial deberán 1.- Cuando le requieran las leyes o los reglamentos a Llevar los libros y registros especiales referentes a las actividades y operaciones que se vinculen con la tributación. b Inscribirse en los registros pertinentes a los que aportarán los datos necesarios y comunicarán oportunamente sus modificaciones. c Solicitar a la autoridad que corresponda permisos previos o de habilitación de locales. d Presentar las declaraciones que correspondan. Omissis 4.- Presentar o exhibir en las Oficinas Fiscales o ante los funcionarios autorizados las declaraciones informes documentos comprobantes de legítima procedencia de mercancías relacionadas con hechos generadores de obligaciones tributarias y formular las ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas... quot De los Artículos antes citados resulta evidente que los requisitos establecidos en el Artículo 3º del Decreto 1992 del 10 de Febrero de 1988 constituyen deberes formales que debieron haber cumplido los representantes de la contribuyente a los fines de que ésta hubiese podido gozar de la exoneración prevista en el Artículo 1º del Decreto en referencia por lo que consecuencialmente esta Gerencia demuestra que la contribuyente incurrió en incumplimiento de deberes formales. Ahora bien subsumiendo la omisión antes expuesta incumplimiento de deberes formales dentro del primer presupuesto establecido para la configuración de la contravención este Despacho observa que dicha omisión no encuadra con lo preceptuado en el mencionado presupuesto ya que el legislador de 1982 fue claro al definir a la contravención como toda acción u omisión que no estuviese comprendida dentro de las demás infracciones tipificadas por él en el Código Orgánico Tributario. Dicho esto forzosamente se debe concluir que los hechos que constan en autos no configuran omisiones que puedan catalogarse de contravenciones tributarias razón suficiente para concluir que la Administración de Hacienda Región Capital no debió imponer a la recurrente las multas previstas en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario vigente a partir del 31 de Enero de 1983 las cuales se revocan en todas sus partes ordenándose liquidar en su lugar las sanciones establecidas en el Artículo 105 del comentado Código. Así se declara. - Por último esta Gerencia entra a conocer la procedencia o no del alegato esgrimido por el representante de la recurrente en el sentido de que en la quot omisión involuntaria quot de no presentar sus declaraciones por ante la Dirección de Control Fiscal ni haber informado a dicha Dirección sobre la donación recibida no hubo dolo ni ánimo de causar daño a la Administración Tributaria ni obtener provecho para sí o para terceros ni nunca antes ha sido sancionada por violación de normas tributarias alegato éste que le sirve de fundamento para invocar la nulidad de las sanciones impuestas por contravención tributaria. En relación a lo antes expuesto debe advertirse que pese a haberse declarado sin efecto las multas liquidadas de acuerdo a lo previsto en el Artículo 98 del Código vigente para los ejercicios objeto de fiscalización esta Gerencia en aras del derecho a la defensa del contribuyente frente a la Administración apreciará cada una de las circunstancias formuladas por el representante las cuales se tendrán como esgrimidas en contra de las sanciones que se le impondrán a la recurrente por encontrarse incursa en incumplimiento de deberes formales. Al respecto observa este Despacho que ninguna de las circunstancias alegadas constituyen eximentes de responsabilidad penal a la luz de lo previsto en el Artículo 79 del Código al cual se ha venido haciendo referencia. Tampoco han sido consagradas en su Artículo 85 como atenuantes. Todos esto sin considerar el hecho de que no demuestra en autos la existencia de las mencionadas circunstancias atenuantes. Por el contrario es evidente que la contribuyente en 1990 incurrió en la misma infracción tributaria que cometió en el ejercicio 1989 lo cual configura la reiteración de infracciones prevista en el Artículo 75 del prenombrado Código Artículo 75.- quot Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco 5 años después de la anterior sin que mediare condena por sentencia o resolución firme quot . De la norma transcrita y de los hechos que constan en el expediente recursorio se colige la existencia de reiteración ya que estamos en presencia de los cuatro requisitos que exige el Artículo 75 para que dicha figura tenga lugar a saber 1.- Que sea imputable a un mismo contribuyente la comisión al menos de dos infracciones tributarias se debe entender que cometió dos infracciones tributarias es decir una en cada ejercicio fiscalizado . 2.- Que tales infracciones sean de la misma índole. Ambas infracciones constituyen incumplimiento de deberes formales . 3.- Que sean cometidas dentro del término de cinco años en el caso de autos las infracciones se llevaron a cabo en forma consecutiva es decir dentro del lapso de cinco años . 4.- Que no medie sentencia o resolución firme en relación con dichas infracciones El acto emitido por la Administración de Hacienda Regional mediante el cual se determinaron las infracciones in comento fue emitido posteriormente a la comisión de dichos hechos ilícitos y el mismo no puede calificarse de firme en virtud de haber sido recurrido . De manera que es un hecho indubitable que la recurrente se encuentra incursa en la figura de reiteración la cual es establecida por el Artículo 85 Numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 1982 como una circunstancia agravante que debe ser considerada en la graduación de la pena cuando la misma se encuentre comprendida entre dos límites caso de la sanción prevista en el Artículo 105 del precitado Código que a continuación se transcribe. quot El incumplimiento de los deberes formales será penado con multa de cien bolívares Bs. 100 00 a diez mil bolívares Bs. 10.000 00 quot . Visto que en el presente caso resultaron improcedentes las atenuantes alegadas y habiéndose demostrado la presencia de la circunstancia agravante de reiteración esta Gerencia ordena imponer multa para el ejercicio 1989 equivalente al término medio Bs. 5.050 00 de la multa prevista en el Artículo 105 del citado Código de 1982 conforme lo requiere el Artículo 37 del Código Penal que establece que cuando la ley castiga un delito con una pena comprendida entre dos límites se entiende que la normalmente aplicable es la que resulte de su término medio la cual se reducirá o aumentará de acuerdo a la presencia de atenuantes o agravantes que concurran. Para el ejercicio 1990 la multa a imponerse es de Bs. 6.000 00 en razón de haber incurrido en la circunstancia agravante de reiteración antes estudiada. Así se declara. Respecto a la determinación de actualización monetaria e intereses compensatorios calculados al 12% anual que se ordena efectuar de acuerdo a lo establecido en el Artículo 59 Parágrafo Unico del Código Orgánico Tributario vigente desde el 1º de julio de 1994 una vez que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº HSA-01080 del 30 de Noviembre de 1994 quede firme esta Gerencia debe advertir que de acuerdo a lo previsto en la parte quot in fine quot del Artículo 9 del Código de 1994 que a continuación se transcribe la liquidación ordenada por la Administración de Hacienda Región Capital resulta improcedente en todas sus partes Artículo 9 C.O.T.- quot Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley conforme al encabezamiento de este Artículo quot . Como puede observarse la copiada disposición determina en forma clara y precisa que las normas referidas a la cuantía de la obligación tributaria sólo se aplicarán a los ejercicios fiscales que se inicien dentro de la vigencia de la Ley que las establezca. En este sentido tenemos que la actualización monetaria entraña una cuantificación de la obligación tributaria al expresar dicha obligación en valores presentes complementada con el pago de intereses compensatorios. Más aún el propio Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario en su parte quot in fine quot establece que quot La actualización se calculará ajustando la cantidad adeudada... Omissis ... a la fecha de determinación de la actualización... quot lo cual sin lugar a dudas nos demuestra que la actualización y por ende su complementación intereses compensatorios debe calificarse como un acto dirigido a la determinación de la existencia y cuantía de la obligación. Dicho esto es lógico concluir que lo establecido en el ya citado Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 constituye una norma relativa a la cuantía de la obligación tributaria según lo previsto en la parte quot in fine quot del Artículo 9º quot ejusdem quot por lo que consecuencialmente se aplicará sólo a los hechos imponibles que se inicien bajo el vigor del Código Orgánico Tributario de fecha 25 de Mayo de 1994 siempre y cuando el reparo haya quedado firme o bien porque haya sido aceptado por el contribuyente como expresamente lo dispone el precitado Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código quot in comento quot conforme al cual quot En el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo si éste acepta el reparo o el ajuste queda firme en la vía administrativa o jurisdiccional la Administración Tributaria o el Tribunal al confirmar el reparo ordenará la actualización monetaria de la deuda y el pago de intereses compensatorios del doce por ciento 12% anual todo ello contado a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y el pago del tributo... quot Subrayado de la Gerencia . Finalmente se debe aclarar que al señalar la norma el momento desde el cual se aplicará la actualización monetaria de la deuda y los intereses compensatorios quot ... a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y el pago del tributo... quot debe entenderse que se refiere al vencimiento del plazo para realizar la autoliquidación y el pago del tributo de aquellos períodos fiscales que hayan ocurrido dentro de la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 . Por todas las consideraciones expuestas precedentemente y por cuanto el impuesto determinado en la Resolución de Sumario Administrativo Nº HSA-01080 del 30 de Noviembre de 1994 corresponde a ejercicios ocurridos antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 esta Gerencia decide dejar sin efecto legal alguno la aplicación de actualización monetaria del impuesto dejado de cancelar por los ejercicios 1989 y 1990 así como el pago de intereses compensatorios calculados al 12% anual que se ordena efectuar en dicha Resolución de Sumario Administrativo de conformidad con lo dispuesto en el tanta veces citado Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara. Vista la declaratoria anterior referente a la inaplicabilidad de la actualización monetaria e intereses compensatorios este Despacho considera procedente y ajustado a la Ley la liquidación de intereses moratorios a cargo de la contribuyente contados a partir del vencimiento del lapso para la presentación de las declaraciones correspondientes a los ejercicios 1989 y 1990 hasta la fecha 05-11-93 en que se procedió a la apertura del respecto sumario administrativo los cuales deberán calcularse a la tasa del dieciocho por ciento 18% según lo previsto en el Artículo 60 del Código Orgánico Tributario vigente desde el 31 de enero de 1983 aplicable quot rationae temporis quot a los ejercicios fiscalizados. Así se declara. Impuesto Sobre la Renta -16- Exoneración HGJT-95-11 Fecha 16-01-96 Asunto Bonos Cero Cupón y Letras del Tesoro no están exonerados el rechazo de la deducción no es una sanción actualización monetaria. Recurso Jerárquico Los apoderados de la contribuyente BANCO S.A.C.A. muestran su desacuerdo con los actos administrativos anteriormente identificados formulando los siguientes alegatos - En primer término aducen que la actualización monetaria e intereses compensatorios no pueden liquidarse retroactivamente ya que la norma establecida en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario a su criterio no puede en forma alguna considerarse norma procesal o de derecho administrativo formal y que por tanto sólo será posible aplicarse a aquellos ejercicios que sean objeto de determinación o verificación que se inicien con posterioridad a la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 una vez que quede firme el reparo o la sentencia definitivamente firme y así lo ordene el tribunal agregando lo siguiente quot ...siendo que el principio de la irretroactividad de la ley contenido en el artículo 44 de la Constitución configura garantía constitucional a favor del ciudadano que ha sido desarrollado por el artículo 9 del Código Orgánico Tributario dicha garantía prohibe la aplicación hacia el pasado de disposiciones legislativas desfavorables o gravosas a su destinatario. quot - Seguidamente y en cuanto a los reparos formulados a los ingresos obtenidos por Bonos Cero Cupón por considerar la fiscalización que dichos Bonos no son operaciones de crédito público sino que por el contrario tienen la finalidad de regular la oferta monetaria sostienen que no puede concebirse autónomamente la política fiscal sin tomar en cuenta la política monetaria y de endeudamiento por parte del estado alegando que los Bonos Cero Cupón son títulos que generan deuda pública que se emiten y colocan a corto plazo lo cual pone de relieve su naturaleza de instrumento de política fiscal por lo que concluyen son operaciones de crédito público y por tal carácter agregan quot ...los enriquecimientos percibidos por los contribuyentes sujetos a la Ley de Impuesto sobre la Renta derivados de operaciones efectuadas con tales bonos constituyen un enriquecimiento exonerado y dispensado del pago de la exacción directa que nos ocupa... quot En cuanto a las deducciones Gastos de arrendamiento y servicios rechazadas por falta de retención alegan la improcedencia de dicha inadmisibilidad en los términos siguientes a Ausencia de base legal de los actos impugnados ya que a su criterio el Parágrafo cuarto de los Artículos 96 y 78 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1986 y 1991 respectivamente cuya fundamentación sirvió al Ejecutivo Nacional para dictar las disposiciones contenidas en los Decretos 1506 del 01 de Abril de 1987 y 1818 del 31 de Agosto contiene una delegación de facultades legislativas al Poder Administrador que viola el Artículo 224 de la Constitución y el Parágrafo Unico del Artículo 4 del Código Orgánico Tributario. b Inaplicabilidad del Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 en virtud de que toda disposición penal contenida en otras leyes tributarias especiales dictadas con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario en 1992 quedó automáticamente derogada sustentando dicho alegato en el hecho de que la mencionada Reforma suprimió el Numeral 5 del Artículo 4º el cual disponía que sólo la Ley podía tipificar las infracciones y por ende establecer las correspondientes sanciones. Alegan asimismo que resulta plenamente aplicable la disposición señalada a los ejercicios fiscalizados por el efecto retroactivo consagrado en los Artículos 44 de la Constitución 9 y 7l del Código Orgánico Tributario. Invocan además la norma prevista en el Artículo 230 del referido Código aduciendo que la preeminencia del Código como cuerpo normativo de penalización tributaria queda de manifiesto cuando en dicho Artículo se establece de manera general y expresa la abrogación de todas las disposiciones de otras leyes impositivas sobre las materias por él reguladas. Por último insisten en que la norma contenida en el Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 configura una sanción y que por tanto quedó derogada su aplicación por efecto de la normativa antes citada así como por lo previsto en el Artículo 72 Parágrafo Unico del Código Orgánico Tributario de 1992. Para el caso de que no procedan los alegatos expuestos contra el rechazo de las deducciones por falta de retención aducen que la sanción que le correspondía a su representada por la referida omisión de impuesto sería la establecida en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario quot ...normativa punitiva que por la forma de graduación resulta de cualquier modo más beneficiosa para nuestra representada... quot y no la sanción de rechazar la deducción de gastos normales y necesarios para la producción de la renta de la recurrente. Asimismo sostienen que el rechazo del monto de la deducción debe hacerse no por el total de la erogación normal territorial y necesaria sino exclusivamente por el monto de la retención no efectuada. En relación al impuesto liquidado a cargo de la recurrente en su carácter de agente de retención Artículo 28 del C.O.T. arguyen que la Administración Tributaria no puede establecer o imputar una responsabilidad solidaria de tipo general y abstracta sin que previamente haya establecido en forma clara y fehaciente que el contribuyente y sujeto pasivo del impuesto no declaró los pagos realizados por su representada dentro de los ingresos brutos gravables y por ende que no pagó el impuesto que le correspondía cancelar si fuera el caso añadiendo textualmente lo siguiente quot Corresponde al sujeto activo de la relación tributaria verificar si el beneficiario del pago cumplió con su obligación y una vez verificado que hubo incumplimiento sí debe exigirse la responsabilidad solidaria del agente de retención mecanismo éste de verificación por parte de la fiscalización que en nada disminuye o afecta el significado de la solidaridad la cual no pretendemos que sea subsidiaria sino que se fundamenta en el incumplimiento del beneficiario momento en el cual sí existiría una deuda sobre la cual exigir su cumplimiento por parte de cualquiera de los obligados solidarios. De lo contrario si nuestra representada como agente de retención responsable solidario paga al Fisco Nacional los impuestos que le son exigidos por la Administración Tributaria y que realmente corresponde pagar a los contribuyentes sujetos pasivos beneficiarios de las remuneraciones pagadas nuestra representada tendría acción de repetición contra los contribuyentes y si éstos incluyeron dichos pagos dentro de sus ingresos brutos gravables del ejercicio nuestra representada nada tendría que reclamar a los contribuyentes y el Fisco Nacional posiblemente haya percibido en forma duplicada el monto del impuesto o esté exigiendo indebidamente a nuestra representada el pago de impuestos que no le corresponde pagar lo cual sería contrario al equilibrio y justicia que deben imperar en la relación tributaria. quot En lo que concierne a las pérdidas por cuentas incobrables consideradas improcedentes por no haber cumplido la recurrente con los requisitos establecidos en el Numeral 8 del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta esgrimen sus apoderados que la resolución recurrida se encuentra absolutamente inmotivada por la precaria exposición de motivos la insuficiente e incongruente relación entre lo afirmado y lo que se evidencia de todos y cada una de la documentación que la contribuyente puso a disposición de la actuación fiscal. Por otra el reparo formulado a los ingresos obtenidos por Letras del Tesoro es considerado improcedente por los representantes de la recurrente quienes afirman que la Administración Tributaria no examinó si la cartera de inversión que tenía la contribuyente eran títulos que venían gozando de la exoneración prevista en el Decreto 2637 del 21 de Diciembre de 1988 señalando que la Administración debió determinar si efectivamente se trataban de prórrogas o si por el contrario eran nuevas emisiones o nuevos títulos distintos a aquellos que estaban en posición de su representada. Referente a la objeción formulada a las pérdidas trasladadas a los ejercicios fiscalizados 1991 y 1992 exponen que una vez revocados los reparos y declarado con lugar el presente recurso jerárquico la pérdida automáticamente se hace procedente y por lo tanto puede ser traspasado de acuerdo a las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Por último señalan que las sanciones pecuniarias impuestas son improcedentes al resultar improcedentes los reparos formulados alegando que en el caso de las multas impuestas conforme a lo previsto en los Artículos 98 del Código Orgánico Tributario y 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 las mismas resultan improcedentes por las razones siguientes a Por no tipificar una infracción especifica y por cuanto no puede hablarse de disminución ilegítima de ingresos tributarios por no haberse efectuado la retención. b En razón de que los reparos a su representada se produjeron con fundamento exclusivo en los datos e informaciones suministradas en las declaraciones de rentas y demás anexos trayendo a colación sentencia emitida por la Corte Suprema de Justicia en fecha 16 de junio de 1983 para un caso similar. c Por cuanto no fueron apreciadas circunstancias atenuantes a los efectos de la graduación de las sanciones impuestas. - Como petitorio solicitan se procedan a declarar con lugar el presente recurso jerárquico y en consecuencia improcedentes los reparos formulados y las sanciones impuestas así como la Resolución Nº HSA-01138 del 12 de Diciembre de 1994. Motivaciones para Decidir Analizados como han sido los alegatos expuestos por los apoderados de la contribuyente BANCO S.A.C.A. así como los documentos que conforman el expediente administrativo del recurso interpuesto esta Gerencia Jurídica Tributaria observa que de acuerdo a lo precedentemente expuesto la controversia planteada en autos se reduce a dilucidar los siguientes aspectos En primer término se debe determinar si los ingresos obtenidos por concepto de Bonos Cero Cupón se encuentran o no exonerados del pago de Impuesto sobre la Renta. Al respecto sostienen los apoderados de la recurrente que los bonos en referencia como instrumento de política fiscal estaban perfectamente englobados dentro de los supuestos del Artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986 que dio origen al ejercicio de la facultad de la cual hizo uso el Ejecutivo Nacional prevista en el Decreto Nº.2637 de fecha 21 de diciembre de 1.988. Por consiguiente se transcriben las normas citadas por dichos representantes a los fines de su respectivo análisis Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986 quot Artículo 14 El Ejecutivo Nacional dentro de medidas de política fiscal utilizables de acuerdo con la situación coyuntural sectorial y regional de la economía del país podrá exonerar del impuesto OMISSIS 7.- Los enriquecimientos provenientes de los intereses de capitales destinados al financiamiento de inversiones industriales agrícolas pecuarias forestales de pesca de construcciones de viviendas edificaciones educacionales asistenciales hoteles centros de turismo y recreación estén esos capitales constituidos en dinero efectivo o títulos valores emitidos en moneda nacional o extranjera por empresas domiciliadas o no en el país... OMISSIS ... Parágrafo Segundo En los decretos de exoneración deberán señalarse las condiciones plazos requisitos y controles a que éstas quedan sometidas a fin de que se logren en cada caso las finalidades de política fiscal perseguidas en el orden coyuntural sectorial y regional. Subrayado de la Gerencia Decreto 2627 de fecha 21-12-88 quot Artículo 1º Se exoneran del pago de impuesto sobre la renta los intereses y demás remuneraciones que perciban las instituciones financieras provenientes de su participación en las operaciones reguladas por la Ley Orgánica de Crédito Público . OMISSIS Artículo 3º Las exoneraciones a que se contrae el presente Decreto tendrán una duración de cinco 5 años contados a partir de su publicación en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela y se aplicarán a los enriquecimientos obtenidos dentro de los ejercicios en curso para dicha fecha. quot Subrayado de la Gerencia Como bien puede inferirse de las normas in comento la exoneración bajo análisis está referida a aquellos intereses y demás ingresos obtenidos por los entes financieros en operaciones de crédito público y así lo reconocen los propios apoderados de la recurrente quienes aducen que los Bonos Cero Cupón generan deuda pública y pueden ser clasificados dentro de los títulos valores como títulos de crédito ya que comportan un derecho de crédito a favor del portador añadiendo asimismo que el Bono Cero Cupón. quot ...se emite y coloca a corto plazo lo cual pone de relieve su naturaleza de instrumento de política fiscal que permite incidir favorablemente en la situación coyuntural de la economía del país con un descuento y sin interés sobre el valor nominal. quot Por su parte la fiscalización difiere de la recurrente sosteniendo que los Bonos Cero Cupón no constituyen operaciones de crédito público y que por el contrario son instrumentos de política monetaria. Dichos bonos señala la parte fiscal son emitidos por el Banco Central el cual está excluido según lo establecido en la Ley de Crédito Público de las operaciones de crédito público concluyendo que estas operaciones se corresponden con instrumento de política fiscal ya que los fondos se destinan a los órganos que necesitan el financiamiento o los recursos para realizar las obras de interés público mientras que los Bonos Cero Cupón tienen la finalidad de lograr uno de los objetivos del Banco Central como lo es la regulación de la oferta monetaria mediante la emisión de obligaciones emitidas por el propio Instituto para retirar liquidez del mercado a través del mecanismo de subastas semanales o a través de la mesa de operaciones de mercado abierto según lo dispuesto en los Artículos 2 51 y 52 literal quot a quot de la Ley del Banco Central del 30 de Octubre de 1.974. Vistos los alegatos sustentados por las partes sólo queda puntualizar si los Bonos Cero Cupón pueden considerarse como operaciones reguladas por la Ley Orgánica de Crédito Público. Al respecto esta Gerencia debe acotar que comparte todos los argumentos expuestos por la fiscalización mediante acta de reparo Nº.HCF-PEFC-01-03 del 23 de Mayo de 1.994 los cuales sirven de fundamento legal para formular los reparos a los ingresos obtenidos por concepto de Bonos Cero Cupón. Asimismo considera necesario traer a colación el criterio emitido por la extinta Dirección Jurídico Impositiva a través de memorándum HJI-200-000459 de fecha 05 de Octubre de 1.993 en relación a la exoneración prevista en el Decreto 2637 del 21 de Diciembre de 1.988 el cual se transcribe a continuación quot Al respecto esta Dirección Jurídico Impositiva cumple con darle respuesta en los siguientes términos 1.- Bonos Cero Cupón La reforma de la Ley de 1.986 no contempló en el régimen de exoneraciones prevista en el Artículo 14 la exoneración para este instrumento legal razón por la cual el Ejecutivo Nacional no dictó ningún Decreto exoneratorio del mismo. Por otra parte por ser el Bono Cero Cupón un instrumento de política monetaria estos son emitidos conforme a la ley que rige el Banco Central de Venezuela ... OMISSIS ... De tal manera que los Bonos Cero Cupón para los ejercicios 1990 1991 y 1992 así como los intereses o el descuento no tuvieron ni están actualmente exentos o exonerados del impuesto sobre la renta en consecuencia son gravables conforme a la ley de la materia ni se ha previsto su retención anticipada en la fuente en los Decretos Reglamentarios. quot Subrayado de la Gerencia . Concluye la Dirección Jurídico Impositiva que los bonos en estudio no estaban sujetos a la exoneración prevista en el Artículo lº del Decreto 2637 por constituir un instrumento de política monetaria emitido por el Banco Central de Venezuela conforme a la Ley que lo rige criterio éste compartido plenamente por esta Gerencia . Ahora bien a fin de corroborar lo antes expuesto es menester traer a colación la opinión de dos especialistas en la materia económica venezolana expositores en la XX Jornadas quot J.M. Dominguez Escovar quot celebradas entre el 4 y 7 de Enero de l995 en la ciudad de Barquisimeto y que versaron sobre el Sistema Financiero y Jurídico del país recogidas en el Libro quot Sistema Financiero y Derecho quot editado en conmemoración de los 100 años del Colegio de Abogados del Estado Lara. Seguidamente se transcriben ambas opiniones quot Por otra parte los ajustes iniciales de apertura tendieron a reducir la actividad económica en primer año del Programa por cuanto el Banco Central de Venezuela debió aplicar medidas dirigidas a recoger la liquidez excedente potencialmente inflacionaria depositada en los bancos. Para ello se creó el bono quot cero cupón quot . OMISSIS Durante este período en que la economía se estuvo transformando la demanda de créditos bancarios industrial y agrícola se redujo mientras creció la de los sectores favorecidos por la apertura principalmente el comercial y el de servicios pero la demanda total de créditos se mantuvo baja en relación con los depósitos por lo que el Banco Central de Venezuela tuvo que mantener el drenaje de liquidez excedente vía oferta de cero cupón quot . Jesús Ramón Quintero exposición quot Los Delitos Financieros quot páginas 121 y 122. Subrayado de la Gerencia . Por su parte Domingo Maza Zavala en su exposición quot El Sistema Financiero Deseable páginas 298 y 299 expuso lo siguiente acerca de los Bonos Cero Cupón quot Este excedente de liquidez constituye un potencial inflacionario que es necesario absorber y para ello deben utilizarse instrumentos de política monetaria. El Instituto Emisor ha optado por utilizar valores de emisión propia que representan obligaciones suyas de corto plazo las cuales son colocados entre las instituciones financieras mediante subasta a descuento variable esto permite a los adquirentes de ese instrumento denominado bono cero cupón es decir sin pago de interés un rendimiento neto variable pero sustancial. OMISSIS Los bonos cero cupón por otra parte sirven como instrumento regulador de las tasas de interés nominales. El mecanismo consiste en que sobre la base del rendimiento promedio anual de aquellos bonos se determine la tasa activa máxima de interés que pueden cargar los bancos en sus operaciones crediticias... quot Subrayado de la Gerencia . Es evidente que ambos expertos financieros coinciden en apreciar que los bonos cero cupón constituyen un instrumento de política monetaria que permitió durante su implementación controlar el volumen de dinero masa monetaria en el mercado así como la fijación de las tasas máximas activas y mínimas pasivas de interés nominal sobre créditos y depósitos bancarios pues como lo afirmó el propio Maza Zavala el Banco Central tiene la atribución de regular la evolución de la liquidez monetaria para evitar situaciones de excedencia o insuficiencia que pudieran afectar el desenvolvimiento del crédito y la estabilidad monetaria por lo que en prosecución de sus fines el Banco Central de Venezuela hace uso de los instrumentos de política monetaria antes expuestos. En este mismo orden de ideas el Diario Universal de fecha 29 de Octubre de l995 2 do. Cuerpo página 2-1 publicó un trabajo económico realizado por Alfredo Carquez Soavedra y Mariela León en el que analizaron la situación financiera del país destacando el papel de los Bonos Cero Cupón como instrumento de política monetaria específicamente en la función de fijar las tasas de interés indicando lo siguiente quot El exceso de liquidez frente a las limitadas posibilidades de canalizarla hacia la actividad crediticia en razón de la deprimida demanda de préstamos indujo a una caída continua en las tasas de interés nominales las cuales en algunos casos se situaron en el mínimo que tenía establecido el BCV 10% y consecuentemente llegaron a mantenerse en niveles negativos. En los meses subsiguientes el instituto emisor modificó varias veces la modalidad de los bonos cero cupón en la fijación de las tasas... quot . Prosiguiendo su exposición señala el economista Maza Zavala que al vencimiento de los bonos cero cupón principalmente al término de 91 días el Banco Central rescataba esa obligación entregando una cantidad de dinero mayor de la que percibió en la oportunidad de su colocación de lo cual infiere esta Gerencia que cuando el Banco Central emitía los mencionados bonos no lo hacía con la finalidad de adquirir fondos financieros el cual sí constituye uno de los objetivos principales de las operaciones de crédito público pues la emisión de los Bonos Cero Cupón a partir de 1990 se hizo para los fines de política monetaria ya analizados. Es indiscutible que el crédito público persigue un objetivo financiero la obtención de recursos o ingresos extraordinarios entre otros mediante la emisión y colocación de bonos u obligaciones de largo y mediano plazo y letras del tesoro de corto plazo constitutivas de un empréstito interno o externo y las operaciones de tesorería o crédito a corto plazo tal como se establece en el artículo 4 de la Ley Orgánica de Crédito Público promulgada el 22 de Agosto de 1983 y en su Reforma del 26 de Octubre de 1992 aplicables quot rationae temporis quot a los ejercicios objeto de fiscalización observándose que en el Artículo 23 de la referida Ley se determina que los bonos de la deuda pública son obligaciones que sólo pueden ser emitidos a mediano y largo plazo diferenciándose de los Bonos Cero Cupón en su colocación a corto plazo generalmente a 91 días y sin pago de intereses. En virtud de que se ha demostrado que los bonos cero cupón están dirigidos a regular la circulación monetaria y en razón de que por expreso mandato del Artículo 49 Parágrafo Unico de la Ley Orgánica de Crédito Público el mencionado Ente Emisor quedó exceptuado de realizar cualquier operación de crédito público esta Gerencia confirma en todas sus partes los reparos formulados bajo el concepto de quot Ingresos obtenidos por bonos cero cupón quot ya que se ha determinado que tales ingresos no gozan de la exoneración prevista en el Artículo 1° del Decreto 2.637 del 21 de Diciembre de 1988 publicado en la Gaceta Oficial No. 34121 del 23 de Diciembre de 1988 por no provenir de operaciones reguladas por la Ley Orgánica de Crédito Público. Así se declara. En segundo lugar se requiere determinar si la delegación contenida en el Parágrafo Cuarto Artículos 96 y 78 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1986 y 1991 respectivamente la cual confiere al Ejecutivo Nacional la facultad para dictar los Decretos Reglamentarios en materia de Retenciones vigentes para los ejercicios 1990 1991 y 1992 viola o no lo dispuesto en el Artículo 224 de la Constitución y Parágrafo Unico del Artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Esgrimen los apoderados que el carácter residual en la redacción del Ordinal 18 del Artículo 2 del Decreto 1.506 que establece la obligación de practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta a los deudores o pagadores de los enriquecimientos o ingresos brutos allí señalados quot ...atenta contra la reserva legal absoluta de legalidad consagrada en el Artículo 224 constitucional al indicar no sólo una serie de sujetos pasivos en su condición de responsables distintos a los definidos en la Ley sino que además entra a definir hipótesis generadores de obligación tributaria por un acto de rango sublegal. Lo anteriormente expuesto en nada coincide con lo establecido en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario en el sentido de que la designación de los responsables en calidad de agente de retención puede efectuarse por la Ley o por la Administración previa autorización legal quot . Aducen asimismo que en el presente caso quot ...la normativa de la Ley de Impuesto sobre la Renta con base a la cual se dicta la normativa que sirvió de base a la formulación de los reparos y consecuente rechazo a la deducciones de los gastos en que incurrió nuestra representada establece una indeterminada e imprecisa delegación a la Administración... OMISSIS ... mal puede el Decreto reglamentario suplir a la ley impositiva especial en los términos y funciones que le asigna el Código Orgánico Tributario en cuanto a la creación del tributo y las previsiones regulatorias de la relación jurídica tributaria. quot Finalmente concluyen que los Decretos 1.506 del 1º de Abril de 1987 y 1818 del 30 de Agosto de 1991 dictados con fundamento en los Artículos 96 y 78 Parágrafo Cuarto de las Leyes de Impuesto sobre la Renta aplicables quot rationae temporis quot a los ejercicios reparados. quot ...que sirve de base al acto administrativo de determinación impugnado norma secundaria y subordinada a las previsiones legales evidencia una potestad normativa de la Administración Tributaria incondicional y genérica solo atribuible a las Cámaras como cuerpos legisladores que invade de manera flagrante materias de estricta reserva legal prohibición expresa contenida en el Parágrafo Unico del Artículo 4 del Código Orgánico Tributario... OMISSIS ... en tal virtud y de conformidad con lo establecido en el Artículo 46 de la Constitución de la República solicitamos respetuosamente se desaplique para el presente caso el Parágrafo Cuarto de los Artículos 96 y 78 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1986 y 1991 respectivamente aplicable rationae temporis a los ejercicios investigados los Artículos 2 Ordinal 18 y 19 del Reglamento de Retenciones contenido en el Decreto 1.506 y Artículo 10 Ordinal 10 del Decreto 1818 ... OMISSIS ... y en consecuencia se proceda a declarar la nulidad por ausencia de base legal de los actos administrativos contenidos en la Resolución objeto del presente recurso. quot En atención a lo antes expuesto resulta evidente que la pretensión de los apoderados de la recurrente de que se desaplique una norma de rango legal sólo puede ser resuelta por la vía judicial de acuerdo a las consideraciones que sobre el asunto se expondrán seguidamente. No obstante esta Gerencia considera necesario advertir como punto previo lo siguiente El precitado Artículo 46 de la Constitución sólo prohibe a los funcionarios y empleados públicos ejecutar actos del Poder Público que violen o menoscaben los derechos garantizados por la Constitución no refiriéndose evidentemente esta norma a la ejecución de actos cuyo objeto constituyan los deberes establecidos por la Constitución como es el caso del Artículo 56 que consagra la obligación a contribuir con los gastos públicos obligación esta desarrollada en las normas legales y reglamentarias impugnadas por los apoderados. Por otra parte debe aclararse que el supra señalado Páragrafo Cuarto de los Artículos 96 y 78 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1986 y 1991 respectivamente bajo ningún concepto delega al Ejecutivo Nacional la facultad de crear nuevos tributos ya que sólo le confiere la discrecionalidad de disponer que se retenga en la fuente sobre cualquier enriquecimiento gravado de acuerdo a la Ley de Impuesto sobre la Renta. Es decir que mediante los Reglamentos de Retención sólo se determina la obligación de pagar un adelanto o anticipo de un impuesto que previamente ha sido establecido por la Ley de Impuesto sobre la Renta. De allí que la disposición legal contenida en el precitado Parágrafo Cuarto en forma alguna contraviene lo consagrado en el Artículo 224 de la Constitución ya que no se está delegando vía reglamentación el cobro de ningún impuesto que no esté establecido por la Ley de Impuesto sobre la Renta. Tampoco colide con lo previsto en el Parágrafo Unico del Artículo 4 del Código Orgánico Tributario del 25 de Mayo de 1994 en virtud de que dicha norma sólo puede ser aplicable a la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 1º de Julio de 1994. Todo lo antes expuesto nos lleva a concluir que son infundados los argumentos de los apoderados y por ende improcedente su petición. Sin embargo esta Gerencia pasa a conocer de la normativa que establece que sólo compete a los órganos judiciales el conocimiento y consecuente decisión respecto a la nulidad o desaplicación de la norma de rango legal por inconstitucionalidad o ilegalidad. Artículo 215 de la Constitución quot Son atribuciones de la Corte Suprema de Justicia OMISSIS 3º Declarar la nulidad total o parcial de las leyes nacionales y demás actos de los cuerpos legislativos que colidan con esta Constitución... OMISSIS 5º Resolver las colisiones que existan entre diversas disposiciones legales y declarar cual de éstas debe prevalecer OMISSIS 6º Declarar la nulidad de los reglamentos y demás actos del Ejecutivo Nacional cuando sean violatorios de esta Constitución... quot La Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia por su parte consagra en el Artículo 112 la facultad que tiene toda persona para solicitar la nulidad por inconstitucionalidad o ilegalidad en los términos que a continuación se exponen quot Toda persona natural o jurídica plenamente capaz que sea afectada en sus derechos o intereses por ley reglamento ordenanzas u otro acto de efectos generales emanado de alguno de los cuerpos deliberantes nacionales estadales o municipales o del Poder Ejecutivo Nacional puede demandar la nulidad del mismo ante la Corte por razones de inconstitucionalidad o de ilegalidad... quot Por otra parte el Artículo 3 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales establece que quot También es procedente la acción de amparo cuando la violación o amenaza de violación derivan de una norma que colida con la Constitución. En este caso la providencia judicial que resuelva la acción interpuesta deberá apreciar la inaplicación de la norma impugnada y el juez informará a la Corte Suprema de Justicia acerca de la respectiva decisión. La Acción de Amparo también podrá ejercerse conjuntamente con la acción popular de inconstitucionalidad de las leyes y demás actos estatales normativos en cuyo caso la Corte Suprema de Justicia si lo estima procedente para la protección constitucional podrá suspender la aplicación de la norma respecto de la situación jurídica concreta cuya violación se alega mientras dure el juicio de nulidad. quot Subrayado de la Gerencia . En relación a la dualidad de recursos previstos en nuestro ordenamiento jurídico para impugnar la inconstitucionalidad de las leyes Reglamentos y Actos administrativos dictados por el Ejecutivo Nacional expone el co-redactor de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales Dr. Hermann Eduardo Escarrá Malave quot En efecto el control de la constitucionalidad de las leyes en Venezuela se le ha definido por la Doctrina como quot control mixto· quot en el cual concurre el llamado por la Doctrina Patria control concentrado de la constitucionalidad que se ejerce ante la Corte Suprema de Justicia mediante la Acción Popular y mediante la cual el Supremo Tribunal puede anular con efecto erga omnes la Ley impugnada en conformidad a lo dispuesto en el Artículo 215 Ordinales 3º 4º y 6º de la Constitución Nacional en concordancia con la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia mientras que el llamado quot control difuso de la constitucionalidad quot es el que permite a cualquier juez sea de oficio o a petición de parte decidir en cualquier proceso sobre la inaplicación de una ley inconstitucional cuyos efectos serían inter partes tal como lo dispone el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil... quot Obra quot Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales quot Editorial Biblioteca Jurídica OAED SRL Caracas 1988 página 65 - Subrayado de la Gerencia . Sobre este mismo particular pero refiriéndose a lo establecido en el Artículo 112 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia sostienen Josefina Calcaño de Temeltas y Allan Brewer Carías lo siguiente quot Mediante este artículo la Ley Orgánica de 1976 reguló en igual forma el procedimiento de impugnación de leyes nacionales o municipales ordenanzas que se inicia mediante el denominado recurso o acción de inconstitucionalidad y el de impugnación de reglamentos y demás actos administrativos de carácter normativo o de efectos generales los cuales tradicionalmente y con antecedentes desde mitad del siglo pasado pueden ser impugnados por vía de acción directa ante la Corte Suprema de Justicia y los demás Tribunales Contencioso-Administrativos ... OMISSIS ... configurándose el recurso como acción popular. quot Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia Colección Textos legislativos Nº.8 3 ra. edición actualizada página 155 - Subrayado de la Gerencia . Como bien puede observarse de las normas precedentemente citadas así como de los comentarios que los tratadistas han hecho a dichas disposiciones constitucionales y legales la solicitud formulada por la recurrente de que se desaplique el Parágrafo Cuarto de los Artículos 96 y 78 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1.986 y 1.991 respectivamente por colidir con lo establecido en los Artículos 224 de la Constitución y 4 del Código Orgánico Tributario se desecha en todas sus partes por impertinente en virtud de que sólo compete al Máximo Tribunal de la República conocer de la pretensión formulada por vía de control directo de la constitucionalidad o en todo caso a los demás tribunales del país quienes sólo podrán desaplicar la norma legal recurrida e informar sobre ello a la Corte Suprema de Justicia a través del control difuso de la constitucionalidad. Así se declara . En cuanto al tercer punto a decidir relativo al supuesto carácter sancionatorio de la norma prevista en el Parágrafo Sexto de los Artículos 39 y 27 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1.986 y 1.991 respectivamente y en razón de que también se alega que el mencionado Parágrafo Sexto quedó sin efecto desde la entrada en vigencia de la Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario en 1.992 que suprimió el Numeral 5 del Artículo 4 del Código de 1.983. se hace necesario la transcripción de tales Artículos a fin de proceder al análisis correspondiente La Ley de Impuesto sobre la Renta vigente desde el 10 de Diciembre de 1.991 aplicable quot rationae temporis quot al ejercicio 1.992 lapso en el cual se efectuaron los pagos de arrendamientos y servicios sin retención rezaba lo siguiente quot Para obtener el enriquecimiento neto se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación las cuales salvo disposición en contrario deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento OMISSIS PARAGRAFO SEXTO Las deducciones a que se contrae este Artículo objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento solo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales todo de acuerdo con los plazos condiciones y forma que establezca esta Ley y el Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo quot . Subrayado de la Gerencia . El Código Orgánico Tributario de 1.983 en su Artículo 4 Numeral 5 establecía la siguiente disposición suprimida en la Reforma de 1.992 quot Sólo la Ley puede OMISSIS 5.- Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones... quot Del contenido de las normas anteriormente transcritas y vistas las argumentaciones expuestas por los apoderados esta alzada tiene a bien observar que dichos representantes incurren en una errada interpretación jurídica cuando expresan que el Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986 sanciona la falta de retención con el rechazo de la deducción del gasto. Visto así interpretan la conducta omisiva de no retener como una infracción tributaria y a la inadmisibilidad de la deducción como la correspondiente penalización tributaria. Por el contrario la exigencia de retener prevista en el supra citado Parágrafo Sexto debe entenderse como un requisito de deducibilidad del gasto a efectos de la determinación de la renta neta de los contribuyentes ya que como bien se expresa en el encabezamiento del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986 las deducciones deben corresponder a egresos causados no imputables al costo normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento. Por su parte el Parágrafo Sexto exige que dichos gastos sean objeto de retención y el impuesto enterado oportunamente en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales a los fines de que sea admitida su deducción. De allí que la pérdida de la deducción por falta de retención bajo ningún concepto debe entenderse como sanción tributaria en virtud de que la misma constituye el incumplimiento de una condición que evidentemente el contribuyente no está obligado a observar. En este sentido la Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa Especial Tributaria mediante sentencia de fecha cinco de Abril de 1.993 caso La Cocina C.A. se pronunció al respecto señalando lo siguiente quot ...el incumplimiento del deber u obligación de los agentes de retención de retener el impuesto sobre la renta por determinadas cantidades de las cuales son pagadores tiene carácter punitivo y como infracción está sujeto a sanción. En contraposición la exigencia de la retención como requisito para la deducibilidad del gasto a los efectos de la determinación de la renta en materia de impuesto sobre la renta no tiene carácter punitivo consecuencialmente no acarrea una sanción... quot Más adelante sigue exponiendo quot El contribuyente no está obligado a deducir gastos lo hace para reducir la base imponible y de conformidad con lo dispuesto en la Ley de Impuesto sobre la Renta la cual establece que para que un gasto sea deducible debe estar causado ser normal y necesario debe ser hecho en el país y con el objeto de producir el enriquecimiento...OMISSIS En consecuencia la Sala considera que el rechazo de la deducción por falta de retención no es una sanción porque cuando el contribuyente deduce un gasto sin efectuar la retención del impuesto no infringe ninguna norma tributaria 39 no hay infracción puesto que la Ley no lo obliga a la deducción sino que lo somete a una condición que al no cumplirla la deducción resulta improcedente... quot Desvirtuado como ha sido el presunto carácter sancionatorio del prenombrado Parágrafo sexto debe advertirse que las disposiciones contenidas en el parágrafo único del Artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1.992 sólo surtirán sus efectos sobre aquellos presupuestos previstos en las leyes tributarias especiales que tipifiquen infracciones y establezcan las sanciones correspondientes como bien se desprende del enunciado inicial comprendido en dicho Parágrafo Unico in comento. En consecuencia se rechaza la argumentación expuesta por los apoderados de la recurrente relativa a la supuesta derogatoria del Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986 a raíz de la entrada en vigencia de la Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario de 1.992 que contempló en su Artículo 72 la derogatoria de las normas sobre infracciones establecidas en las demás leyes tributarias nacionales excepto las previstas en la Legislación Aduanera. Por todo lo precedentemente expuesto esta Gerencia declara sin lugar todas las imputaciones tendentes a calificar la pérdida de la deducción por falta de retención como una sanción tributaria establecida en el parágrafo sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986 resultando asimismo improcedentes todos los alegatos que impugnan la aplicabilidad del mencionado parágrafo sexto. Así se declara . Respecto al cuarto punto referente a la procedencia o no de los reparos formulados bajo el calificativo de quot Gastos de arrendamientos y servicios sin retención quot por los montos inicialmente identificados formulados para el ejercicio 1.992 en razón de que a los pagos efectuados por concepto de arrendamientos de bienes inmuebles y servicios varios no se les practicó la retención de impuesto correspondiente esta Gerencia resuelve confirmarlos en su totalidad en virtud de que los apoderados de la recurrente no producen ningún tipo de evidencia que deje sin efecto la imputación fiscal de que su representada realizó los mencionados pagos sin retención limitándose únicamente a señalar una supuesta ausencia de base legal de los actos impugnados y a desconocer la aplicabilidad de la norma contenida en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.991 en los términos ya expuestos y considerados impertinentes al dilucidarse los puntos 2 y 3 de la controversia planteada. Así se declara. En razón de que resultó procedente la formulación de los reparos efectuados a los gastos pagados sin retención esta Gerencia observa que los representantes de la recurrente aducen que en todo caso la sanción que le correspondería a su representada por omitir retener el impuesto sería la establecida en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario en lugar de la sanción de desconocer la procedencia de las deducciones por no haber efectuado la retención correspondiente. Considera esta Gerencia que el argumento expuesto por los apoderados debe desecharse en todas sus partes por las razones siguientes 1º Porque quedó suficientemente demostrado que el rechazo de la deducción por falta de retención no presenta carácter punitivo y 2º Porque por efecto de la concurrencia de infracciones Artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1.983 sólo correspondía aplicar las multas por concepto de contravención por constituir sanciones mas graves que las establecidas por el Código por incumplimiento de los deberes de los agentes de retención. Así se declara . En cuanto al quinto punto a decidir referente al hecho de que si estaba obligada o no la Administración de Hacienda Región Capital a verificar que los beneficiarios o perceptores de los pagos efectuados sin retención contribuyentes incumplieron el deber formal de declarar dichos enriquecimientos conforme a lo establecido en el Artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986 a fin de poder exigir el cumplimiento solidario del agente de retención es menester señalar que efectivamente la mencionada Administración de Hacienda Regional procedió a liquidar a cargo de la recurrente el impuesto que dejó de retener según se evidencia de la Resolución de Sumario Administrativo y de las Planillas de Liquidación que cursan a los folios 122 al 155 del expediente recursorio sin proceder a la realización de la aludida verificación supra indicada ya que de haberla efectuado hubiese dejado constancia de ello en la Resolución de Sumario Administrativo Nº. 01138 del 12 de Diciembre de 1.994. Considera esta Gerencia y así lo reconocen los apoderados de la recurrente que por efecto de la solidaridad establecida en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario el agente de retención responderá solidariamente con el contribuyente cuando no haya practicado la retención. Este mismo principio se encuentra establecido en el Artículo 1221 del Código Civil cuando dispone que quot La obligación es solidaria cuando varios deudores están obligados a una misma cosa de modo que cada uno pueda ser constreñido al pago por la totalidad y que el pago hecho por uno solo de ellos liberte a los otros... quot De ambas normas citadas se logra inferir la facultad que tiene la Administración Tributaria de obligar al agente de retención a cancelar en su totalidad la deuda con el Fisco vale decir el impuesto que dejó de retener y que por consiguiente no enteró en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales. Este aspecto no se encuentra sujeto a discusión pues es incuestionable el hecho de que el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario establece una responsabilidad del agente de retención para el caso de que no efectúe la retención de impuesto. No obstante lo expuesto es necesario señalar que la Administración sujeto activo de la relación jurídico tributaria debe proceder a verificar si el beneficiario del pago hecho por el agente de retención cumplió con su obligación de pagar el impuesto que le correspondía caso contrario puede exigir tal pago del agente de retención por el monto del tributo dejado de retener y ello es así por que la Administración no puede proceder a exigir el pago de una deuda la cual no se sabe si ya fue cancelada pues la obligación solidaria surge evidente cuando varios deudores -contribuyente agente de retención- están obligados al pago de una misma cosa -pago de tributo- de modo que cada uno pueda ser constreñido al pago por la totalidad y el pago hecho por uno sólo de ellos liberte a los otros. Por lo que para poder accionar al cobro indistinto a cualquiera de los deudores debe existir la certeza de que la obligación está insoluta es decir que no se haya producido su pago caso contrario no existiría solidaridad en razón de no existir obligación alguna. Por lo que esta responsabilidad no puede exigirse cuando la Administración Tributaria no haya procedido a verificar que el contribuyente receptor de los pagos sin retención no declaró ese enriquecimiento obtenido y por ende no canceló el impuesto que hubiese resultado de su declaración definitiva de rentas ya que sin lugar a dudas se corre el riesgo de que el agente de retención incurra en un pago indebido en el supuesto de que el mencionado contribuyente hubiere declarado y pagado el impuesto correspondiente. Evidentemente que este pago por parte del agente de retención no tendría causa que lo justifique o legitime ya que en la hipótesis planteada la deuda con el Fisco quedó extinguida desde el mismo momento en que el contribuyente presentó la respectiva declaración de rentas y efectuó el pago del tributo. En este sentido el tratadista Eloy Maduro Luyando en su libro quot Curso de Obligaciones Derecho Civil III quot página 268 expone quot La extinción de la solidaridad puede ocurrir por tres grandes causas OMISSIS 2. Por el pago de la deuda íntegra efectuado por uno de los deudores solidarios... quot De manera que este supuesto de pago indebido traería como consecuencia inmediata la percepción por parte del Fisco de un impuesto que ya recibió del contribuyente lo cual a todas luces como bien lo aducen los apoderados sería contrario al equilibrio y justicia que debe imperar en la relación jurídica tributaria. Dicho esto y acogiendo lo esgrimido en el escrito recursorio esta Gerencia concluye que corresponde al sujeto activo de la relación tributaria Administración Tributaria verificar si el beneficiario del pago cumplió con su obligación y una vez verificado que hubo incumplimiento debe exigir la responsabilidad solidaria del agente de retención caso contrario es decir de que no hubiera procedido a efectuar dicha verificación resultaría ilegal liquidar a cargo del agente de retención el impuesto que omitió retener. Por consiguiente sí estaba obligada la Administración de Hacienda Región Capital a efectuar la referida verificación. Con fundamento en lo anteriormente expuesto esta Gerencia revoca en todas sus partes la liquidación de impuesto emitida de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario por monto de Bs. 136.057 83 a cargo de la recurrente ya identificada sin menoscabo de la facultad que tiene la Administración misma de realizar la verificación a que se ha hecho referencia y a determinar si fuere el caso la responsabilidad solidaria de la recurrente en su carácter de agente de retención. Así se declara. En sexto lugar se debe determinar si se encuentran viciados de inmotivaciones o no los fundamentos en que se basó la fiscalización para formular los reparos a las pérdidas por cuentas incobrables pues sostienen los apoderados que la resolución impugnada se encuentra absolutamente inmotivada por la precaria exposición de motivos la insuficiente e incongruente relación de lo afirmado y lo que se evidencia de todos y cada una de la documentación que su representada supuestamente puso a disposición de la actuación fiscal. Al respecto se observa que las actas de reparo levantadas por los ejercicios 1.990 1.991 y 1.992 cursantes a los folios Nros. 141 al 155 y 163 al 186 del expediente recursorio señalan que fueron revisados analizados e inspeccionados los libros comprobantes y demás documentos de las cuentas incobrables determinándose que tales gastos se refieren a cuentas de cobros dudosas ya que la recurrente no pudo comprobar la insolvencia de los deudores. Por su parte la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº.HSA-01138 del 12 de Diciembre folio 127 al 140 transcribe dicha fundamentación fiscal la cual pudo haber sido omitida en esta Resolución en razón de que basta con que se hiciera mención de que se reproducen los alegatos de la fiscalización que por demás no tiene que ser amplios y detallados requiriéndose que se explique en forma lacónica los motivos del reparo para considerarla suficientemente motivada. Es propicio traer a colocación lo que al respecto señaló el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario en fecha 11 de Agosto de 1.983 quot Resulta incuestionable el que la MOTIVACION es elemento esencial a la validez de todo acto administrativo tanto la doctrina como la jurisprudencia de la materia abundan en teorías acerca de este elemento de acuerdo a las cuales se puede fácilmente concluir que la Motivaciones debe contener siempre una relación de las cuestiones de hecho y de las circunstancias de derecho que originan el acto no siendo indispensable que esta relación se haga en forma detallada bastando que sea sucinta siempre que sea ilustrativa y ello es así para poder cumplir con su primordial finalidad como es la de informar al administrado la razón de ser del Acto y el querer de la Administración. quot La Resolución objetada señala en forma clara y precisa el por qué del rechazo de las pérdidas por cuentas incobrables y deja constancia expresa de haberse analizado todos los libros y recaudos presentados a los fiscales a los fines de revisión de dicha cuenta lo cual demuestra fehacientemente la Motivaciones de los reparos en comento dándose cumplimiento a lo previsto en el Artículo 149 Numerales 4 y 5 del Código Orgánico Tributario. Asimismo es menester acotar que es un hecho indubitable que la documentación entregada a la fiscalización no llegó a demostrar la insolvencia de los deudores pues de ser cierta la afirmación de que la recurrente realizó todas las gestiones correspondientes para efectuar los cobros de las deudas evidentemente se hubiesen traído a autos los comprobantes de tales actuaciones a los fines de enervar los reparos formulados. En consecuencia se desestima el mencionado alegato de inmotivaciones y se confirman en todas sus partes los reparos formulados bajo la denominación de quot Pérdidas por cuentas incobrables quot por los montos inicialmente identificados en virtud del principio legal contenido en el Artículo 135 del Código Orgánico Tributario de 1.983 de que las actas harán plena fe mientras no se pruebe lo contrario. Así se declara. Seguidamente se entra a dilucidar como séptimo punto controvertido si los intereses devengados por inversiones en Letras del Tesoro gozaban o no de la exoneración prevista en el Decreto 2637 de fecha 21 de Diciembre de 1.988 Los apoderados sostienen que la fiscalización al formular el reparo bajo el concepto de quot Ingresos obtenidos por Letras del Tesoro quot por monto de Bs.69.942.268 22 correspondiente al ejercicio 1.992 no corroboró si efectivamente la cartera de inversión en títulos de la deuda pública en poder de la contribuyente BANCO S.A.C.A. cumplía con los requisitos establecidos en el citado Decreto 2637 pues a su criterio se debió determinar si efectivamente eran prórrogas o si por el contrario eran nuevas emisiones distintas o nuevos títulos distintos a aquellos que venían en posición de nuestra representada. Ahora bien del contenido del Acta de Reparo levantada para el ejercicio 1.992 y de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada se infiere claramente que la fiscalización sí procedió a examinar cada una de las Letras del Tesoro de tal forma que considerando la fecha de emisión de tales Títulos pudo constatar que los Decretos de Emisiones Nos 47 y 48 de fechas 03 de Octubre de 1.991 y 02 de Julio de 1.992 respectivamente Decretos 1.874 y 2.413 no establecían ningún tipo de exoneración de impuesto por concepto de intereses de Letras del Tesoro por lo que resulta concluyente que tales ingresos no gozaban de la exoneración establecida en el Decreto 2.637 del 21 de Diciembre de 1.988. Al respecto esta Gerencia da por reproducidos cada uno de los argumentos expuestos en el punto anterior dejándose sentado que la Motivaciones sólo requiere una relación de las cuestiones de hecho y de derecho que originan el acto no siendo imprescindible que esta relación se haga en forma detallada pues lo que realmente se requiere es que se informe en el caso de auto el por qué del reparo. Por todo lo precedentemente expuesto esta Gerencia desecha los alegatos esgrimidos por los apoderados de la recurrente en contra del reparo fiscal efectuado a los Intereses provenientes de las Letras del Tesoro el cual se confirma en su totalidad en virtud de que el mismo fue suficientemente motivado por la fiscalización así como por el hecho de que se tendrán como ciertas las imputaciones fiscales hasta tanto no se demuestre lo contrario. Así se declara. Respecto a las pérdidas de años anteriores trasladadas a los ejercicios 1.991 y 1.992 este Despacho advierte que las mismas resultan improcedentes por efecto de haberse confirmado los reparos formulados para los ejercicios 1.990 y 1.991 en las partidas de quot Pérdidas por cuentas incobrables quot e quot Ingresos obtenidos por Bonos Cero Cupón quot motivo por el cual no procede el traspaso de dichas pérdidas de explotación confirmándose consecuencialmente los reparos por montos de Bs.64.264.277 00 ejercicio 1.991 y Bs.96.729.139 25 ejercicio 1.992 . Así se declara. En relación al siguiente punto controvertido esta Gerencia advierte que el mismo se limita a precisar si las multas liquidadas conforme a lo previsto en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1.983 provinieron de reparos formulados en base a los datos e informaciones suministrados en las declaraciones definitivas de rentas presentadas para los ejercicios objeto de fiscalización y si fuere afirmativo declarar con lugar la eximente penal prevista en el Numeral 3º del Artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986. Al respecto los apoderados sostienen que los reparos se produjeron con fundamento exclusivo en los datos e informaciones suministradas por sus representadas en las declaraciones de rentas de los ejercicios reparados añadiendo que la fiscalización realizada por la Administración no sirvió sino para corroborar o verificar cifras partidas o conceptos que ya constaban y se evidenciaban de la declaración de rentas y demás anexos formularios y comprobantes que habían sido suministrados a la Administración trayendo a colación lo que sobre este punto ha señalado la Sala Político - Administrativa de la Corte Suprema de Justicia en sentencia del 16 de Junio de 1.983. Ahora bien antes de entrar a conocer el anterior argumento es menester transcribir el contenido de la eximente alegada la cual es del tenor siguiente Artículo 105 quot Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención final resultare algún reparo se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda... OMISSIS ... Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes OMISSIS 3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración... quot Establece la citada norma que no se impondrá ningún tipo de multa cuando los reparos que la originen se hayan producido en base a las declaraciones de rentas presentadas por los contribuyentes por ante la Administración Tributaria debiéndose advertir que esta Gerencia acoge la interpretación de la Corte Suprema de Justicia en el sentido de que el traslado del funcionario fiscal a la sede de la contribuyente se justifica para verificar las partidas objeto de deducción concretándose dicha labor fiscal revisión de libros contables demás registros auxiliares y comprobantes respectivos a rechazar los montos que considere improcedente. En efecto en sentencia del 16 de Junio de 1.983 antes referida la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa recogiendo el criterio sustentando por los extintos Tribunales de Impuesto sobre la Renta y refiriéndose a la norma prevista en el citado Numeral 3º del Artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.966 invocada por la contribuyente HIDROCARBUROS Y DERIVADOS C.A. para un caso similar al de autos expone quot En la aplicación de la norma penal citada lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc especiales para cada caso particular sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen sin lugar a duda ocultamiento presunto de rentas o consista en el hallazgo de fuentes distintas extra-declaración. Si los hechos que dan lugar a la determinación de la renta del contribuyente aparecen global o pormenorizadamente expuestos en la declaración nos encontramos en presencia de una situación que no amerita mayor esfuerzo ni dificultad para el agente investigador bastando el solo cumplimiento de su función indagatoria para cerciorarse con auxilio de los libros de contabilidad registros y demás comprobantes de los detalles de las operaciones señaladas por el contribuyente pero el ejercicio de esa normal actividad no autoriza por sí sola que se sancione sin mayor detenimiento de detalles la presunta omisión u ocultamiento de rentas por parte del sujeto pasivo de la obligación tributaria. No se puede concebir lógicamente como podría verificarse la sinceridad y exactitud de los datos contenidos en la declaración sin antes examinar y escudriñar los registros de contabilidad y establecer la correspondiente relación de los datos con los comprobantes originales que den fe de las diversas operaciones y de los respectivos asientos. La frase quot con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración quot usada en el Numeral 3º del Artículo 105 de la Ley de la materia de 1.966 debe entenderse en el sentido de que para que proceda la eximente las modificaciones propuestas por el Fiscal al cuadro de formulario de declaración deben haberse engendrado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas extraños a ese documento que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditados... quot En fecha más reciente la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa-Especial Tributaria en sentencia del 24 de Enero de 1.995 caso BANCO UNION C.A. ratificó el criterio sustentado desde 1.983 al declarar con lugar la eximente en comento contenida en el Numeral 3º del Artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.982 equivalente al artículo 105 de la Ley de 1.986 señalando textualmente lo que a continuación se transcribe quot No queda duda que la fiscalización se basó para la formulación de los reparos en referencia en la información aportada por la contribuyente en sus declaraciones de rentas y de modo particular en la conciliación de la renta procedimiento que demuestra la obtención del enriquecimiento neto gravable o pérdida partiendo de la utilidad que se obtiene en el respectivo ejercicio económico. El hecho cierto de que todos los reparos formulados tanto los que fueron impugnados como los que no lo fueron surgen a consecuencia de los datos suministrados en los renglones y cifras contenidas en los cuerpos mismos de los formularios y anexos en las correspondientes declaraciones de donde y sin lugar a dudas los funcionarios fiscales actuantes tan sólo requirieron hacer un examen y verificación de las partidas lo que en modo alguno significó exhumación de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuente distinta a la propia declaración. El hecho de que los funcionarios actuantes se hubiera trasladado a la sede de la contribuyente y hacer las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad y comprobantes no significa de modo alguno que los reparos ya mencionados a lo largo del proceso no se hicieron con base a los datos suministrados en sus correspondientes declaraciones... quot Por todo lo precedentemente expuesto y en virtud de que la labor fiscalizadora no detectó la omisión de ingresos ni otras fuentes extra declaración esta Gerencia declara con lugar la eximente penal prevista en el Numeral 3º del Artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 22 de Septiembre de 1.986 vigente para los ejercicios objeto de fiscalización por lo que consecuencialmente revoca en todas sus partes las multas impuestas conforme a lo establecido en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario vigente desde el 31 de Enero de 1.983 en razón de que dichas sanciones pecuniarias provienen exclusivamente de reparos formulados en virtud de datos e informaciones suministrados por la recurrente en sus declaraciones definitivas de rentas presentadas para los ejercicios 1.990 1.991 y 1.992. Así se declara. Vista la declaratoria anterior esta Gerencia considera inoficioso entrar a conocer el resto de los alegatos esgrimidos en contra de las multas aplicadas de conformidad con lo previsto en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario. Así se declara. Por último corresponde determinar de seguidas si la actualización monetaria y los intereses compensatorios previstos en el Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1.994 pueden o no aplicarse retroactivamente. Sostienen los apoderados de la recurrente que pretender darle efecto retroactivo a una norma que sanciona el retraso o la falta de pago de una obligación tributaria pre-existente viola las disposiciones contenidas en los Artículos 70 del vigente Código Orgánico Tributario y 44 de la Constitución de la República los cuales prevén textualmente lo siguiente Artículo 44 quot Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo excepto cuando imponga menor pena... quot Artículo 70 quot Las normas tributarias punitivas tendrán efecto retroactivo cuando supriman hechos punibles o infracciones legales o establezcan sanciones más benignas quot . Concluyen dichos representantes afirmando que quot ...salvo que se trate de una norma que sancione en forma más benigna la actuación errada de un contribuyente por obligaciones tributarias pendientes frente al Fisco no puede pretenderse la aplicación de normas como la contenida en el Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario para los reparos contenidos en la Resolución objeto del presente Recurso. quot En relación a los argumentos expuestos por los apoderados de la recurrente acerca de la irretroactividad del Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario vigente a partir del 1º de Julio de 1.994 esta Gerencia Jurídica Tributaria debe señalar que los comparte en todas sus partes debiendo advertir que se hace necesario el análisis de lo dispuesto en la parte in fine del Artículo 9º del citado Código que a continuación se transcribe quot Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley conforme al encabezamiento de este artículo. quot Como puede observarse la copiada disposición determina en forma clara y precisa que las normas referidas a la cuantía de la obligación tributaria sólo se aplicarán a los ejercicios fiscales que se inicien dentro de la vigencia de la ley que las establezca. En este sentido tenemos que la actualización monetaria entraña una cuantificación de la obligación tributaria al expresar dicha obligación en valores presentes complementada con el pago de intereses compensatorios. Más aún el propio Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario en su parte in fine establece que quot La actualización se calculará ajustando la cantidad adeudada... OMISSIS ...a la fecha de determinación de la actualización... quot lo cual sin lugar a dudas nos demuestra que la actualización y por ende su complementación intereses compensatorios debe calificarse como un acto dirigido a la determinación de la existencia y cuantía de la obligación. Dicho esto es lógico concluir que lo establecido en el ya citado Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 constituye una norma relativa a la cuantía de la obligación tributaria según lo previsto en la parte in fine del Artículo 9º ejusdem por lo que consecuencialmente se aplicará sólo a los hechos imponibles que se inicien bajo el vigor del Código Orgánico Tributario de fecha 25 de Mayo de 1.994 siempre y cuando el reparo haya quedado firme o bien porque haya sido aceptado por el contribuyente como expresamente lo dispone el precitado parágrafo único del Artículo 59 del Código in comento conforme al cual quot En el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo si éste acepta el reparo o el ajuste queda firme en la vía administrativa o jurisdiccional la Administración Tributaria o el Tribunal al confirmar el reparo ordenará la actualización monetaria de la deuda y el pago de intereses compensatorios del doce por ciento 12% anual todo ello contado a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y el pago del tributo... quot Subrayado de la Gerencia . Finalmente se debe aclarar que al señalar la norma el momento desde el cual se aplicará la actualización monetaria de la deuda y los intereses compensatorios quot ... a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y el pago del tributo... quot debe entenderse que se refie re al vencimiento del plazo para realizar la autoliquidación y el pago del tributo pero de aquellos períodos fiscales que hayan ocurrido dentro de la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1.994. Así se declara. Por todas las consideraciones expuestas precedentemente y por cuanto el impuesto determinado en la Resolución de Sumario Administrativo Nº 01138 del 12 de Diciembre de 1.994 corresponde a ejercicios ocurridos antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1.994 esta Gerencia decide dejar sin efecto legal alguno la aplicación de actualización monetaria del impuesto dejado de cancelar por los ejercicios 1.990 1.991 y 1.992 así como el pago de intereses compensatorios calculados al 12% anual que se ordena efectuar en dicha Resolución de Sumario Administrativo de conformidad con lo dispuesto en el tanta veces citado parágrafo Unico del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1.994. Impuesto Sobre la Renta -17- Falso Supuesto HGJT-A-20 Fecha 23-01-96 Asunto Falso supuesto y la unicidad de la obligación. Recurso Jerárquico El representante de la recurrente disiente de los criterios adoptados por la fiscalización y expone sus alegatos en el siguiente orden 1.- En lo que respecta al ejercicio comprendido entre el 01 de Enero de 1988 al 31 de Diciembre de 1988 alega la prescripción de la obligación tributaria e invoca al respecto los Artículos 51 y 52 del Código Orgánico Tributario vigente para el ejercicio investigado. 2.- En cuanto al reparo formulado por la fiscalización relacionado con ingresos adicionales a los declarados derivados de operaciones realizadas durante los ejercicios investigados mediante tarjetas de crédito la recurrente considera que el procedimiento utilizado por la Administración es errado por no encontrarse ajustado a derecho pues la fiscalización se limitó a informar cómo operan las instituciones financieras en el manejo de tarjetas de crédito sin explicar y demostrar cómo llegaron a determinar las cantidades que dejó de declarar la contribuyente encontrándose la misma en estado de indefensión . 3.- La recurrente manifiesta que la diferencia obtenida por la fiscalización proviene del porcentaje % aceptado como deducción por concepto de propinas a que tienen derecho los mesoneros señalando que en ningún momento ha tenido la intención de evadir sus obligaciones tributarias y mucho menos de defraudar al Fisco Nacional. 4.- Con respecto al reparo formulado por quot omisión de ingresos quot alega que la diferencia reparada por la fiscalización surge de la comparación del monto total según las notas de consumo y lo determinado por la fiscalización siendo dicha diferencia improcedente en virtud de que la misma corresponde al 10% de comisiones por ingresos de los mesoneros y 5% de sus propinas. 5.- El representante de la contribuyente alega que el porcentaje del 10% correspondiente a propinas dejada a los mesoneros no forma parte de sus ingresos brutos. 6.- Solicita la nulidad del acto administrativo basándose en que para poder la Administración Tributaria requerir información a terceros debe hacerlo a través de una Resolución motivada requisito éste que no se cumplió en el presente caso contraviniendo lo establecido en el Numeral 4 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. 7.- Alega falta de Motivaciones en las Actas Fiscales por cuanto considera que la fiscalización se limitó a señalar la información suministrada por las instituciones financieras no señalando a qué personas efectuaron las compras b Los números de las tarjetas afectadas c monto de cada operación d cargo de mesoneros y propinas y e fechas de las operaciones colocando a la recurrente con tales omisiones en estado de indefensión. 8.- En cuanto a las comisiones cobradas por las empresas emisoras de tarjetas de crédito sobre las notas de consumo la recurrente afirma que dichas comisiones corresponden al 7% que se les paga a dichas empresas por el servicio del uso de los clientes de las tarjetas de crédito y por lo tanto lo solicitó en su declaración como deducción. 9.- Posteriormente la contribuyente presentó escrito de alcance al Jerárquico mediante el cual consigna copia de quot vouchers quot de tarjetas de crédito correspondiente a los ejercicios investigados con lo cual pretende desvirtuar el reparo formulado por la fiscalización bajo el concepto de quot omisión de ingresos quot . Motivaciones para decidir Analizados todos los documentos que cursan en autos los argumentos que en su defensa explana la recurrente así como los razonamientos fiscales que motivaron los actos administrativos esta Gerencia Jurídica Tributaria para decidir observa En virtud de que tanto los reparos como los alegatos esgrimidos por la recurrente son idénticos para los ejercicios civiles 1988 1989 1990 y 1991 salvo en lo relativo a la prescripción invocada para el ejercicio 1988 la decisión que tome esta Gerencia será igualmente válida para cada uno de los ejercicios recurridos. Con respecto a la prescripción solicitada por la contribuyente para el ejercicio comprendido entre el 01 de Enero al 31 de Diciembre de 1988 cabe destacar el contenido del Artículo 51 del Código Orgánico Tributario quot La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro 4 años. Este término será de seis 6 años cuando el contribuyente o responsables no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados y en los casos de determinación de oficio cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho quot . El Artículo transcrito establece dos plazos distintos para que proceda la prescripción a saber uno de aplicación general por cuya virtud la obligación tributaria y sus accesorios prescribe a los cuatro 4 años otro de carácter especial por el cual el término de la prescripción se extiende hasta seis 06 años y se aplica en los casos taxativamente establecidos en el Código. En el asunto quot sub examine quot aun cuando se trata de ingresos omitidos se verificó el hecho imponible y nació la obligación tributaria. Asimismo el contribuyente declaró tal hecho imponible sólo que no lo hizo en su totalidad por lo tanto a partir del 10 de Marzo de 1989 fecha en que la contribuyente presentó su Declaración de Rentas Definitiva bajo el Nº H-87-089408 correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01 de Enero de 1988 al 31 de Diciembre de 1988 la Administración Tributaria poseía la facultad y debió hacer las investigaciones pertinentes a fin de precisar la exactitud de los datos contenidos en dicha declaración y así señalar las rentas no declaradas y en consecuencia exigir los impuestos debidos e imponer las sanciones correspondientes a tal omisión y si no lo hizo dentro del término de cuatro 4 años que la Ley señala como lapso de prescripción no puede extenderse dicho período a seis 6 años en virtud de que dichos ingresos omitidos no fueron incluidos en la Declaración Definitiva de Rentas ello en virtud a que la obligación tributaria es una sola y la misma no puede ser dividida tal como quedó asentado en la reciente sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa Especial Tributaria de fecha 17 de Enero de 1995 la cual expresa quot ...una sola es la obligación tributaria que nace de la realización de un hecho imponible y en el caso concreto de autos tratándose del Impuesto Sobre la Renta una sola es la obligación que nace al consumarse el hecho imponible que en este caso es la obtención del enriquecimiento el cual se materializa al cierre del ejercicio económico y de ninguna manera puede arguirse que existan tres 3 obligaciones tributarias derivadas de ese mismo hecho imponible como erróneamente estableció el Juez a-quo en la sentencia recurrida... La obligación tributaria a cargo de la contribuyente de pagar el Impuesto Sobre la Renta ...se originó al obtener un enriquecimiento neto durante dicho ejercicio fiscal sólo que al haber apreciado la Administración Tributaria que la declaración de rentas presentada por la contribuyente no reflejó su capacidad contributiva ofreciéndole dudas razonadas acerca de la veracidad de los elementos declarados procedió a realizar la determinación de oficio... Los resultados de esta determinación de oficio se hicieron constar en el acta ...De dicha Acta no nace una obligación distinta de aquella que se originó al realizarse el hecho imponible...se trata de la misma y única obligación tributaria de pagar el impuesto sobre la renta a cargo de la contribuyente investigada... quot Por lo tanto cuando la contribuyente cierra su ejercicio económico 1988 se materializa la obligación tributaria sólo que esa obligación ofrecía dudas a la Administración por lo que se hizo necesario realizar una fiscalización. En consecuencia la recurrente se encuentra dentro de los supuestos establecidos en el encabezamiento del Artículo 51 del Código Orgánico Tributario quot ut supra quot citado por lo que es a partir del 01 de Enero de 1989 cuando comienza a correr el lapso de la prescripción alegada por la recurrente interrumpiéndose ésta con la presentación de la Declaración Definitiva de Rentas Nº H-87 089408 correspondiente al ejercicio 1988 el día 10 de Marzo de 1989 comenzando otro lapso prescriptivo el día 11 de Marzo de 1989 debiendo consumarse dicho lapso el 11 de Marzo de 1993. Ahora bien la Administración Tributaria notifica el Acta de Reparo HGIF-IES S/N en fecha 09 de Agosto de 1993 observándose que entre ambas fechas 11-03-1989 y 09-08-93 han transcurrido cuatro 4 años cuatro 4 meses y veintiocho 28 días lo cual nos indica que operó la prescripción de cuatro 4 años prevista en el Artículo 51 del Código Orgánico Tributario por lo que se considera procedente la prescripción alegada por la recurrente. Así se declara. En cuanto al resto de los alegatos expuestos por la recurrente en su escrito recursorio en contra de las Actas Fiscales levantadas para los ejercicios 1989 1990 y 1991 esta Gerencia para dilucidar lo planteado considera necesario aclarar ciertos puntos La Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable quot Ratione Temporis quot a los ejercicios investigados al referirse a los ingresos brutos establecía quot El ingreso bruto global de los contribuyentes a que se refiere el Artículo 5º de la presente Ley estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos regulares o accidentales tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libro ejercicio de profesiones no comerciales y los provenientes de dividendos regalías o participaciones análogas salvo los dividendos en contrario establecida en esta Ley quot Subrayado de la Gerencia . Aplicando la norma antes transcrita al caso que se estudia se observa que este tipo de contribuyentes que explotan el ramo de quot Bar-Restaurant quot generalmente obtienen sus enriquecimientos a saber con la prestación de servicios a los comensales a través de la venta de bebidas y alimentos en general. Los enriquecimientos así obtenidos corresponden al giro normal y habitual de la contribuyente cuyos cómputos y registros deberán estar soportados por cada una de las facturas de ventas en efectivo o mediante tarjetas de crédito. En este rubro de ingresos se permite al contribuyente la imputación como costo de los bienes vendidos de todo lo relacionado a los insumos adquiridos tales como la compra de víveres para la preparación de los alimentos el pago al personal que elabora las comidas la compra de licores y cigarrillos el consumo de energía etc. La prestación del servicio como fuente de enriquecimiento se traduce en el trabajo efectuado por los mesoneros el cual es el más importante ya que lleva incluido el monto total pagado por el consumo en dichos establecimientos. Ahora bien en el monto total pagado por el servicio recibido por los comensales también iría incluido el diez por ciento 10% del consumo más las propinas o dádivas entregadas por éstos bien sea en efectivo o incluido en las notas de consumo para el pago por tarjeta de crédito. Debiendo la contribuyente una vez computado la totalidad de lo expresado en cada factura y registrado en el libro restituir a los mesoneros el 10% sobre el consumo más las propinas voluntarias de los clientes lo cual no constituye un ingreso para los establecimientos que explotan la rama de Bar - Restaurant en consecuencia tampoco podrá ser imputable como costo de la empresa. En el caso que nos ocupa el reparo efectuado por la fiscalización se refiere al cómputo como ingresos brutos de las notas de consumo o quot voucher quot por los pagos efectuados con las tarjetas de crédito autorizadas. De acuerdo a lo expresado en las Actas fiscales la contribuyente no computó como ingreso bruto el total abonado por las empresas emisoras de Tarjetas de Crédito existiendo la diferencia impugnada. Esta diferencia se obtuvo de la información suministrada por terceros mediante solicitud realizada a través de Oficios Nos. 00108 00107 00116 y 00120 todos de fecha 20 de Marzo de 1992 dirigidos a entidades financieras emisoras de tarjetas de créditos cuyos resultados constan en los anexos de las Actas Fiscales. El representante de la contribuyente consigna una serie de quot vouchers quot y facturas mediante las cuales trata de demostrar que la diferencia obtenida por la fiscalización proviene del 10% que están obligadas a entregar a los mesoneros este tipo de empresas más la porción correspondiente a la propina. Al respecto esta Gerencia Jurídica Tributaria a fin de dilucidar la controversia planteada procedió a la revisión de los anexos antes referidos los cuales están representados por los estados de cuenta suministrados por las instituciones financieras. De dicha revisión se pudo constatar que los montos fueron relacionados en forma global mes por mes sin discriminar cuáles fueron las notas de consumo que involucran los montos reparados para que así la contribuyente pudiera determinar si efectivamente hubo o no omisión de ingresos o si están incluidos montos que la recurrente relacionó en su declaración colocándola en este sentido en estado de indefensión. En el caso en estudio se podría decir que estamos en presencia de un vicio de fondo del acto administrativo recurrido de los que la doctrina y jurisprudencia han denominado de quot falso supuesto quot en este sentido se ha dicho quot La Administración ... para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario la Administración está obligada en primer lugar a comprobar adecuadamente los hechos y en segundo lugar a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho que autoriza la actuación. Esto obliga por tanto a la Administración a realizar no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni por tanto dictar actos fundados en hechos que no han comprobados porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado y podría el acto estar viciado por falso supuesto. La Administración por tanto cuando al apreciar los hechos que son fundamento de los actos administrativos los aprecia o comprueba mal o parte de falsos supuestos y los dicta provoca que dichos actos estén viciados en la causa quot . Brewer-Carías Allan R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo pág. 153 y 177 . A su vez el Tribunal Tercero del Impuesto Sobre la Renta en sentencia Nº 29 del 03 de Diciembre de 1976 en relación con los reparos fundamentados en información suministrada por terceros ha expuesto quot ...la presunción de veracidad no se extiende a toda clase de hechos ni a toda especie de menciones que pueden aparecer en el Acta. En efecto los hechos que se reputan verdaderos son aquellos que han sido presenciados constatados o verificados por el funcionario fiscal que ha elaborado el acta... No gozan de la presunción de veracidad los hechos consignados en el Acta Fiscal que no hayan sido presenciados constatados o verificados personalmente por el funcionario. Entre ellos cabe mencionar los aseverados o testificados por terceros mediante información escritas y orales aun cuando éstas se produzcan a requerimiento de la Administración. Las declaraciones de terceros no están revestidas de presunción alguna así consten en el Acta o sean transcritas en la misma... quot Por todo lo antes expuesto y en vista de que la fiscalización al tomar los datos aportados por las instituciones financieras en este caso los estados de cuenta por notas de consumo de las tarjetas de crédito lo hizo sobre montos globales evidenciándose que no constató la veracidad o fundamentación de tales informaciones con los registros contables y documentos de soporte de la contribuyente se considera que hubo quot falso supuesto quot por haber utilizado un procedimiento arbitrario donde se le imputó al contribuyente un enriquecimiento sobre el cual no se le reconoce la diferencia que constituyen las propinas y el diez por ciento 10% del consumo realizado por los clientes que debe ser entregado a los mesoneros. Al hacerse un análisis de ingresos cuya finalidad es la determinación efectiva de la capacidad tributaria del contribuyente la actuación fiscal debe demostrar que la contribuyente omitió declarar ingresos y buscar el origen o la fuente de esos supuestos enriquecimientos concediéndole los costos respectivos ya que no es posible imputar a un administrado unos enriquecimientos superiores a los declarados basándose solamente en la información suministrada por un tercero sin que se compruebe la naturaleza del ingreso en los libros de contabilidad llevados por la empresa. En el caso de autos y como se mencionó anteriormente el fiscal actuante se limitó a apreciar los reparos en base a una información suministrada por terceros sin profundizar en los comprobantes y documentos llevados por la contribuyente y del análisis de estos llegar a una determinación exacta de la obligación tributaria. Ahora bien quot ...los vicios en la causa son vicios que producen la nulidad relativa o anulabilidad de los actos administrativos...Por tanto serían en principio vicios convalidables. Sin embargo ello a veces es imposible... quot Brewer-Carías Allan Ob. Cit pág. 178 por cuanto hay casos en que la Administración no encuentra en el expediente administrativo las razones de hecho o de derecho sobre las cuales fundamentó la actuación a convalidar. De darse dicha condición la administración se encontraría imposibilitada para proceder a subsanar el vicio de falso supuesto 40 por desconocer su causa o motivo viéndose obligada a revocar el acto. De la revisión efectuada al expediente se evidencia que la Dirección de Inspección y Fiscalización efectuó un procedimiento inadecuado para estimar los enriquecimientos de la contribuyente en base a elementos insuficientes sin profundizar la información suministrada y sin compararla con los documentos y comprobantes que poseía la recurrente siendo imposible a esta Gerencia constatar las razones que llevaron a dicha Dirección a efectuar el reparo sobre omisión de ingresos derivado de las operaciones realizadas por la contribuyente mediante tarjetas de crédito por lo que esta instancia jerárquica se encuentra imposibilitada para convalidar el vicio del cual adolece el acto administrativo impugnado. En consecuencia se procede a revocar los reparos formulados por omisión de ingresos a la contribuyente para los ejercicios 1989 1990 y 1991 y así se declara. Impuesto Sobre la Renta -18- Falso Supuesto HGJT-A-31 Fecha 24-01-96 Asunto Falso supuesto en el incumplimiento del deber formal. Recurso Jerárquico Manifiesta el Representante Legal de la contribuyente en su escrito recursorio su inconformidad en relación con la decisión adoptada por la Administración Tributaria contenida en la Resolución objeto de impugnación en este procedimiento alegando los siguientes aspectos Con fundamento a lo dispuesto en el Artículo 1 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Materia de Retenciones el cual dispone quot Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y enterarlo en una Oficina de Fondos Nacionales dentro de los plazos condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas los deudores o pagadores... quot Subrayado de la recurrente . Expone la recurrente quot ...se entiende que sólo en caso de realizarse pagos o abonos en cuenta es cuando nace la obligación tributaria de practicar la retención del impuesto y por ende el deber de enterar el correspondiente impuesto en una Oficina de Fondos Nacionales... quot quot Así pues debe entenderse que si la Ley sólo obliga a practicar la retención de impuesto a los deudores o pagadores de los enriquecimientos o ingresos brutos tipificados como tales en la Ley de impuesto Sobre la Renta cuando hayan pagado u obtenido tales enriquecimientos o ingresos brutos mal puede mi representada al no obtener enriquecimientos o ingresos brutos en el período impositivo 07/95 objeto de la multa impuesta... quot Subrayado del contribuyente . De la misma forma la recurrente alega entre otras cosas que el Acto Administrativo impugnado posee un vicio en el elemento causa por haber sido dictado bajo un falso supuesto y pretender la Administración cobrarle una multa por incumplimiento de un deber formal aplicando erróneamente las disposiciones legales en las cuales fundamenta la resolución sancionatoria que se impugna a través del presente recurso criterio del vicio en la causa mantenido por la Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 14-08-89 al exponer quot ...La Administración para dictar su decisión tergiversa los hechos los aprecia erróneamente o da por cierta cuestiones no involucradas en el asunto... quot quot Finalmente la Administración basó su actuación en un falso supuesto de derecho pues como se desprende del acto impugnado la base legal del acto administrativo la constituyen los Artículos 109 142 del Código Orgánico Tributario y el Parágrafo Primero del Artículo 149 ejusdem lo cual vicia de nulidad el acto por haber ocurrido una mala interpretación de la norma en virtud de que mi representada no incurrió en el incumplimiento del deber formal de presentar la declaración ... no tenía el deber formal de presentar la declaración antes citada ya que no había efectuado ningún pago a terceros en ese mes... quot Subrayado de la recurrente . Asimismo solicita el contribuyente la suspensión provisional de los efectos del acto recurrido en el caso que su ejecución le pudiera causar un grave perjuicio. En consecuencia solicita sea revocada por ilegal y deje sin efecto la Resolución de Multa objeto del presente Recurso Jerárquico tomando en cuenta los argumentos expuestos. Motivaciones para decidir Vistos los argumentos expuestos por la recurrente en el escrito recursorio así como la documentación que conforma el presente expediente esta Gerencia basa su decisión tomando en consideración lo siguiente En relación al alegato esgrimido por la recurrente donde determina que la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto al pretender imponerle una multa en razón de no haber presentado su declaración de retenciones de Impuesto Sobre la Renta por pagos o abonos en cuenta a personas naturales domiciliadas en el país correspondiente al período impositivo 07/95 en un lugar distinto al exigido en el Artículo 1º de la Resolución Nº 34 41 identificada anteriormente cuando ciertamente no nació para ella la obligación tributaria de retener ni enterar impuesto alguno en virtud de no haber hecho pagos o abonos en cuenta a personas naturales motivos estos que soportan su pretensión esta Gerencia hace el siguiente análisis Expone el tratadista Allan R. Brewer-Carías en su obra quot El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos quot Caracas 1982 pág. 152 y 153 en lo referente a la causa o motivo del acto administrativo que quot En efecto la administración cuando dicta un acto administrativo no puede actuar caprichosamente sino que tiene que hacerlo necesariamente tomando en consideración las circunstancias de hecho que se correspondan con la fundamentación legal que autorizan su actuación. Por tanto puede decirse que en general todo acto administrativo para que pueda ser dictado requiere...que constate la existencia de una serie de supuestos de hecho del caso concreto y esos supuestos de hecho concuerden con la norma y con los presupuestos de derecho... No puede la administración presumir los hechos ni por tanto dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado y podría el acto estar viciado por falso supuesto quot . Criterio este que conlleva a concluir que es a la Administración a quien corresponde la carga de la prueba de los presupuestos de hecho es decir de la causa y motivo del acto. En este mismo orden de ideas el autor Henrique Meier E en su libro quot Teoría de las Nulidades en el derecho Administrativo quot Caracas 1.991 pág. 265 en el título referido al falso supuesto como causal de nulidad del acto administrativo define las modalidades del vicio de falso supuesto entre las cuales se encuentra el error en la aplicación y calificación de los hechos de la siguiente manera quot Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen figuran en el expediente pero la Administración incurre en una errática apreciación y calificación de los mismos. Falso supuesto quot stricto sensu quot quot . Asimismo este criterio reiterado y analizado anteriormente en cuanto al vicio de falso supuesto alegado por la recurrente lo expone igualmente el autor Jesús Eduardo Cabrera Romero en la quot Revista de Derecho Probatorio quot Nº 5 Caracas 1.995 pag. 134 de la siguiente manera quot En efecto si el recurrente alega que los hechos en los que se apoya el acto no existen o que son totalmente falsos nada debe probar puesto que está negando absolutamente quot . Finalmente conforme lo ha señalado la Jurisprudencia el falso supuesto es la quot ... falta de adecuación entre el supuesto legal y la realidad o lo que es lo mismo ... cuando la Administración al dictar su acto fundamenta su decisión en hechos acontecimientos o situaciones que no ocurrieron u ocurrieron de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar en otras palabras porque son falsos e inexactos. El vicio de falso supuesto por tanto se configura cuando la decisión impugnada descansa sobre falsos hechos y también por errónea fundamentación jurídica. Así tenemos el falso supuesto de hecho y el falso supuesto de derecho ... quot Sentencia de la Corte Suprema de Justicia-Sala Político Administrativa de fecha 25-04-91. Revista de Derecho Público Nº 46 pág. 109. En igual sentido se ratifica este criterio en Sentencias de fechas 22-10-92 y 04-02-93 . Los conceptos anteriores son aplicables al caso de autos ya que la Administración Tributaria al momento de imponer la multa a la contribuyente la fundó en un falso supuesto 42 al determinar que la declaración correspondiente a retenciones de Impuesto Sobre la Renta del período 07-95 fue presentada en un lugar distinto al establecido en el Artículo 1º de la Resolución Nº 34 anteriormente identificada cuando lo cierto es que no hubo presentación de tal declaración sino el hecho de que a la contribuyente no le nació la obligación tributaria de presentar declaración por concepto de retención de Impuesto Sobre la Renta en virtud de no haber efectuado pagos o abonos en cuenta a personas naturales domiciliadas en el país. Y así se declara. De todo lo expuesto se observa que por cuanto la contribuyente no incurrió en el incumplimiento de un deber formal exigido por Ley no le era de ninguna forma aplicable la multa que fuera impuesta por la Administración Tributaria en virtud de lo cual esta Gerencia - visto el vicio en la causa de que adolece el acto impugnado - de conformidad con lo establecido en el Artículo 161 43 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el Artículo 20 44 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos debe proceder a revocar la Resolución de Imposición de Multa impugnada. Y así se declara. En virtud del pronunciamiento anterior esta Gerencia Jurídica Tributaria considera inoficioso entrar a conocer los demás argumentos esgrimidos en el escrito recursorio. Impuesto Sobre la Renta -19- Retención HGJT-A-13 Fecha 19-01-96 Asunto Los intereses que producen los depósitos a plazo están sujetos a retención Personas Jurídicas . Recurso Jerárquico El apoderado de la recurrente en su escrito recursorio alega - Que en la Resolución del Sumario recurrida se incurre en un error por cuanto confunde operaciones activas con pasivas no estando obligada la contribuyente a efectuar retención de impuesto sobre los intereses pagados por depósitos a plazo fijo hechos por personas naturales y jurídicas. quot Es el caso que la norma invocada como fundamentación de la argumentación fiscal o sea el Artículo 11 del Decreto 1818 se refiere a Operaciones Activas cuales son los intereses que causan los préstamos solicitados a las Instituciones Financieras mientras que operaciones pasivas son los intereses que se originan por depósitos de los ahorristas del Banco por lo que ... mal puede aplicársele a mi representada un Artículo cuyo supuesto de hecho no se corresponde con las operaciones pasivas propias de la institución quot . Continúa señalando la recurrente que quot ... la norma aplicable a mi representada no es otra que la contemplada en el Artículo 10 del citado Decreto ... quot y específicamente el Ordinal 3 Literal c del señalado Artículo 10. Ello en virtud de que quot ... la obligación de retener se configura para el supuesto de pagar intereses sobre capitales quot Tomados en préstamo quot y no sobre capitales colocados por los ahorristas a plazo fijo en instituciones bancarias lo que diferencia la actividad de nuestra representada que como entidad bancaria recibe depósitos del público por lo que tiene que remunerar un interés mientras que en el supuesto taxativo del Decreto es para los casos de intereses provenientes de capitales tomados en préstamos pero no por colocaciones a plazo fijo regidas por la Ley de Bancos quot . - Que el Literal c del Numeral 3º del Artículo 10 del citado Decreto no establece expresamente la retención sobre los intereses por depósitos a plazo y que en consecuencia no puede hacer la fiscalización interpretaciones extensivas ya que se estaría violando el principio de la legalidad. Además el mismo Decreto en su Artículo 22 establece que no deberá efectuársele retención de impuesto a los enriquecimientos exentos y que de acuerdo con el Artículo 12 Numeral 10 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta están exentos los intereses provenientes de depósitos a plazo fijo resultando innecesario retener impuesto sobre dichos intereses. - Que es errónea la interpretación dada por los fiscales actuantes al afirmar que el depósito bancario se asemeja al mutuo o préstamo ya que el dinero colocado en el banco a plazo fijo es propiedad del ahorrista o depositante y es el titular del depósito quien coloca el dinero en el banco con la única expectativa de percibir un interés a la tasa vigente en el mercado. - Que no resulta aplicable el Artículo 1.759 del Código Civil ya que el depositante no puede disponer del dinero antes del vencimiento del plazo fijo. quot ... no se puede pasar por alto el hecho cierto de que el Banco no toma el dinero para usufructuarlo sino para un tercero ... quot . - Que en la resolución del sumario se coloca un párrafo quot ...que pone en evidencia la violación del principio de legalidad al pretender cobrársele al Banco Industrial de Venezuela C.A. por vía de solidaridad el presunto impuesto no retenido cuya obligación no está amparada en norma alguna... Si hay quot ausencia de regulación legislativa expresa quot como lo reconoce la fiscalización mal puede haber obligación de retener lo que constituye el móvil de nuestra argumentación quot . - Que solicitó mediante su escrito de descargos le fuera concedido la eximente de la multa determinada en la Resolución del Sumario de conformidad con lo establecido en el Artículo 88 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en virtud de que el reparo lo efectuaron los fiscales actuantes basándose en los datos aportados por la contribuyente en su declaración de rentas correspondiente al ejercicio investigado. Ahora bien en la Resolución impugnada se niega la eximente solicitada por cuanto considera la Administración Regional que la misma sólo procede en caso de contravenciones es decir por las multas determinadas como consecuencia de los reparos Art. 98 C.O.T. y no por las multas provenientes de incumplimiento de deberes formales Art. 100 C.O.T. como se trata en el presente caso. Al respecto alega que quot ...Semejante afirmación choca contra toda lógica jurídica por cuanto es precisamente la ausencia de norma expresa que obligue a la retención en el Decreto en estudio lo que configura el vació legal por lo que mal puede hablarse de quot norma clara y precisa quot cuando no existe con el agravante de que la presunta omisión en la retención por parte de mi representada fue detectada gracias a una fiscalización hecho éste que configura el supuesto de la norma . Y la pretensión de la Administración de negar la eximente resultaría una ilegalidad a la par de una injusticia... quot - Que resulta improcedente la actualización monetaria ya que en el presente caso no se está en presencia de una autoliquidación quot ... sino de una presunta obligación de retener que es distinto aunado a que para el ejercicio fiscalizado 1992 no existía actualización monetaria ni intereses compensatorios y pretender aplicarla para el ejercicio reparado cual fue el año de 1992 sería darle aplicación retroactiva a una norma jurídica lo que resulta violatorio de la Constitución por lo que se impugna por antijurídica tal pretención ... quot Motivaciones para decidir Analizados como han sido los fundamentos del acto recurrido los argumentos del recurrente así como los documentos que conforman el expediente del recurso interpuesto todo de conformidad con las disposiciones legales que rigen la materia esta Gerencia Jurídica Tributaria observa que los aspectos a decidir en el presente recurso se resumen a lo siguiente - Si las operaciones pasivas realizadas por las instituciones bancarias depósitos a plazo fijo podrían considerarse o no un contrato de mutuo o préstamo y si como tal estaba sujetas a retención conforme lo previsto en el Literal c del Numeral 3º del Artículo 10 del Decreto 1818 o si por el contrario los depósitos a plazo fijo no estaban sujetos a retención por no consistir en un préstamo. - Si procedía o no la retención del impuesto sobre los intereses generados por los depósitos a plazo fijo toda vez que los mismos estaban exonerados del Impuesto Sobre la Renta conforme al Numeral 10 del Artículo 12 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y en tal virtud era improcedente la retención. - Si procede la eximente de multa prevista en el Artículo 88 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta por cuanto los reparos fueron formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la contribuyente en su declaración de rentas. - Si la actualización monetaria aplicada a la contribuyente resulta improcedente por devenir en una aplicación retroactiva de la Ley. Vistos los aspectos controvertidos del presente Recurso esta Gerencia pasa a decidirlos -en el mismo orden establecido- a cuyo efecto se observa Respecto al primer aspecto a decidir relativo a la naturaleza jurídica de los depósitos a plazo fijo esta alzada aprecia que El Literal c del Numeral 3º del Artículo 10 del citado Decreto 1818 disponía que quot Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales dentro de los plazos condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos 3.- Los intereses de capitales y otros créditos tomados en préstamo que se describen a continuación c Los intereses que paguen las personas jurídicas o comunidades a cualquier otra persona jurídica comunidad o persona natural domiciliada o residente en el país quot . Como se observa de la norma transcrita los intereses generados por los capitales y otros créditos tomados en préstamo estaban sujetos a retención. Ahora bien el reparo efectuado por la fiscalización se fundamentó en el hecho de que la contribuyente al momento del pago de los intereses no efectuó la retención a que estaba obligada conforme a la norma supra transcrita en tanto y en cuanto los depósitos a plazos fijos constituyen un contrato de mutuo o préstamo 45 . La Resolución impugnada para sostener que se trata de un contrato de mutuo señala que la característica del depósito bancario es el uso que la institución bancaria hace de los bienes depositados lo que asemeja dichos depósitos al contrato de préstamo a cuyo efecto cita el Artículo 1.759 del Código Civil el cual textualmente dispone Artículo 1.759.- quot Cuando el depositario tiene permiso de servirse o usar de la cosa depositada el contrato cambia de naturaleza y ya no es un depósito sino mutuo o comodato desde que el depositario haga uso de ese permiso quot . En criterio de la Administración Tributaria que hoy se debate el Artículo antes transcrito resulta aplicable a los depósitos bancarios a plazo toda vez que de la quot ... Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito vigente rationae temporis se desprende que la actividad de intermediación y demás operaciones típicamente regidas en la ley constituye una autorización implícita no de la Ley sino del depositante hacia el banco para la inversión de las sumas depositadas pues además es un hecho notorio que el Banco funciona como un organismo que recibe dinero para redistribuirlo en forma de préstamo a sus clientes y este conocimiento es revelador de una voluntad para que el banco haga uso del dinero depositado quot . Por su parte el recurrente a los fines de desvirtuar tal posición señala que los depósitos a plazo fijo no pueden considerarse como un contrato de mutuo ya que el dinero colocado en el banco a plazo fijo es propiedad del ahorrista o depositante y que no resulta aplicable el Artículo 1.759 del Código Civil ya que el quot depositante quot no puede disponer del dinero antes del vencimiento del plazo fijo. quot ... no se puede pasar por alto el hecho cierto de que el Banco no toma el dinero para usufructuarlo sino para un tercero ... quot . Al respecto esta Gerencia observa quot El mutuo es un contrato de crédito y como tal implica una transferencia de propiedad con cargo para el mutuario de devolver ulteriormente bienes de la misma especie o calidad quot es decir se trata de quot un contrato en el cual una de las partes entrega a otra cierta cantidad de cosas fungibles con la obligación para esta última de restituir igual cantidad identificada por su género y calidad. Su objeto está constituido por bienes muebles que consumibles o no por su uso pueden aprovecharse en todo caso en forma integra por quien lo recibe mutuario pues se trata de cosas fungibles sustituibles unas por otras quot 46 . En el contrato bancario su objeto es casi siempre el dinero. El Código de Comercio en su Artículo 527 señala los requisitos concurrentes que catalogan al mutuo como un préstamo mercantil. Dispone dicho Artículo quot El préstamo es mercantil cuando concurren las circunstancias siguientes 1.- Que alguno de los contratantes sea comerciante. 2.- Que las cosas prestadas se destinen a actos de comercio quot . Por su parte el Artículo 529 ejusdem reza quot El préstamo mercantil devenga intereses salvo convención en contrario. Debe hacerse por escrito la estipulación de un interés distinto del corriente en la plaza y la que exonere de interés al deudor. ... quot . De seguida es necesario señalar las características básicas del contrato de depósito bancario y del mutuo a saber 1.- Son contratos reales por cuanto se perfeccionan con la entrega de la cosa Dinero . La entrega se efectúa con el ánimo de transferir la propiedad de la cosa. 2.- Son contratos unilaterales por cuanto solo surgen obligaciones a cargo del banco sea en su condición de depositario o de mutuario. 3.- Son contratos no solemnes porque la Ley no exige para su validez una forma o documentación especial. 4.- Son contratos de crédito ya que el derecho de propiedad del depositante y del mutuante se transforma en un derecho de crédito exigible en la oportunidad acordada por las partes. 5.- Son actos de comercio según lo enuncia genéricamente el Numeral 14 del Artículo 2 del Código de Comercio desde la perspectiva de la institución financiera. En congruencia con lo expuesto resta reafirmar que en el depósito a plazo fijo se materializa la transferencia de propiedad ya que la institución financiera -en virtud de su funciones de intermediación- dispone de los bienes dinero que le son dados por el depositario estando obligada a restituir la misma cosa en igual cantidad y calidad pudiendo de esta forma hacer uso y consumo de tales bienes. Asimismo la institución bancaria se obliga al pago de la remuneración convenida intereses y -repetimos- a la restitución de la suma adeudada o mutuada. En este sentido cabe destacar que las partes contratantes son comerciantes y que las cosas prestadas se destinan a actos de comercio operaciones de bancos Numeral 14 Art. 2 Código de Comercio . De lo hasta aquí expuesto se observa que se cumplen los extremos previstos en los Artículos del Código de Comercio antes transcritos para considerar el depósito a plazo fijo como un contrato de mutuo. Por lo cual amén de las características señaladas no cabe duda de la identidad que existe entre el depósito a plazo fijo y el contrato de mutuo o préstamo mercantil. En tal virtud esta Gerencia comparte el criterio sustentado en el acto administrativo recurrido cuando señala que el uso por parte de la institución bancaria de los bienes depositados lo convierte en un contrato de préstamo. Así lo pauta el Código Civil en su Artículo 1759 antes transcrito al prever que el depósito se transforma en mutuo cuando con permiso del depositante el depositario hace uso del bien dado en depósito. Ello es aplicable a los depósitos a plazo fijo desde el mismo momento en que por la naturaleza de las operaciones bancarias el depositante está en conocimiento de antemano de que su capital pasa en propiedad al ente financiero quien puede disponer de él para realizar actividades de intermediación financiera estando únicamente obligado a devolver la suma dada en préstamo así como los intereses generados con ocasión de dicho contrato. Por todo lo expuesto es forzoso rechazar el argumento del recurrente conforme al cual el contribuyente no estaba autorizado para servirse de las cantidades de dinero que le fueron dadas en préstamo y concluir que los intereses pagados que generaron las operaciones pasivas realizadas por el contribuyente sí estaban sujetos a retención de conformidad con lo previsto en el Literal c del Numeral 3º del Artículo 10 del citado Decreto 1818 toda vez que su naturaleza se identifica con el contrato de mutuo o préstamo mercantil y los créditos tomados en préstamos estaban sujetos a retención. Corresponde pronunciarse sobre el argumento del recurrente relativo a que los intereses generados por los depósitos a plazo fijo estaban exonerados del Impuesto Sobre la Renta conforme al Numeral 10 del Artículo 12 de la Ley y en tal virtud era improcedente la retención. Sobre tal alegato cabe realizar las siguientes consideraciones El Numeral 10 del Artículo 12 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta promulgada en 1991 aplicable por vigencia temporal al caso de autos disponía a la letra lo siguiente Artículo 12.- quot Están exentos del impuesto 10 Las personas naturales por los enriquecimientos provenientes de los intereses generados por depósitos de ahorro bonos de ahorro depósitos a plazo fijo ... y cualquier otro instrumento de captación regido por la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito o en Leyes especiales quot . Como se observa de la norma transcrita los enriquecimientos generados por depósitos a plazo fijo que se encontraban exentos del pago del impuesto eran los que obtenían las personas naturales. Ahora bien tal y como se señala en el Acta de Reparos que dio origen al procedimiento sumario el monto reparado corresponde a intereses sobre depósitos a plazo fijo quot ... a personas jurídicas según se detalla en anexo quot UNICO quot que forma parte integrante de la presente acta quot . Por tanto en el presente caso -tal y como lo expresa la fiscalización- el reparo fue formulado sobre el pago de intereses generados por depósitos efectuados por personas jurídicas los cuales no se encontraban exentos del pago del Impuesto Sobre la Renta. En virtud de lo expuesto y dado que las actas fiscales gozan de plena fe hasta tanto se demuestre lo contrario de conformidad con el Artículo 144 del Código Orgánico Tributario esta Gerencia debe rechazar el alegato relativo a que los intereses pagados por el Banco sobre los cuales no se efectuó la retención a que estaba obligado se encontraba exentos del Impuesto Sobre la Renta y en consecuencia no estaban sujetos a retención. Así se declara. Seguidamente corresponde decidir sobre el tercer aspecto controvertido relativo a la procedencia de la eximente de multa prevista en el Artículo 88 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta por cuanto -en criterio del recurrente- los reparos fueron formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración de rentas. Al respecto esta alzada observa Disponía el Artículo 88 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991 aplicable por vigencia temporal al caso de autos lo siguientes Artículo 88.- quot Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo no excediere en un cinco 5% del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes 3.- Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración ... quot . Resaltado y cursivas de la Gerencia . De la norma transcrita se observa que tal eximente opera única y exclusivamente en aquellos casos en que le han sido formulados reparos al contribuyente entendiéndose por tal de acuerdo a lo establecido en el Artículo 22 del Código Orgánico Tributario quot ... a los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria quot . Ahora bien la multa aplicada a la recurrente fue la prevista en el Artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1983 el cual a la letra señalaba Artículo 100.- quot Los agentes de retención y de percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos serán penados sin perjuicio de la responsabilidad civil con multa equivalente a otro tanto del tributo dejado de retener o percibir quot . Resaltado y cursivas de la Gerencia . Como es fácil advertir la sanción prevista en la norma transcrita está dirigida a aquellos sujetos pasivos que actúan en calidad de agentes de retención es decir de los sujetos pasivos respecto de los cuales no se verifica el hecho imponible y cuya obligación es pura y simplemente una obligación administrativa esto es no es una obligación tributaria con la cual no guarda o no debe guardar técnicamente ninguna relación. Es si se quiere una carga pública impuesta por el legislador a determinadas personas entidades u oficinas quot ... . quot Así la extinguida Junta de Apelaciones del Impuesto Sobre la Renta dijo quot ...la obligación de retener no es una carga que se impone a una persona por su cualidad de contribuyente sino una obligación que se establece a cargo de cualquier persona que realice pagos de remuneraciones sin que se tome en cuenta el hecho de que sea contribuyente del Impuesto Sobre la Renta o de que no lo sea... quot 47 . Aplicando los conceptos anteriores al presente caso se observa que como quedara precedentemente expuesto la multa aplicada al Banco no surge como consecuencia de reparos efectuados a su declaración de rentas en su condición de contribuyente sino por el contrario en su carácter de agente de retención. En tal virtud resulta improcedente otorgar la eximente invocada por la recurrente cuando el supuesto de hecho de la misma sólo opera -repetimos- en aquellos casos en que se formulen reparos con fundamento exclusivo en los datos expresados por el contribuyente en su declaración. Por las razones expuestas esta alzada administrativa considera forzoso concluir que en el presente caso es improcedente la eximente solicitada y así se declara. Por último corresponde determinar de seguidas si la actualización monetaria y los intereses compensatorios previstos en el Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 pueden o no aplicarse retroactivamente. Al respecto cabe citar los Artículos 70 Código Orgánico Tributario vigente y 44 de la Constitución de la República los cuales a la letra señalan Artículo 44.- quot Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo excepto cuando imponga menor pena... quot Artículo 70.- quot Las normas tributarias punitivas tendrán efecto retroactivo cuando supriman hechos punibles o infracciones legales o establezcan sanciones más benignas quot . Las normas precedentemente citadas consagran en nuestro ordenamiento jurídico el principio de la irretroactividad de las leyes y sólo permite su aplicación cuando se imponga una pena menor. Dicha aplicación retroactiva quot ... se produce cuando a un supuesto de hecho nacido con anterioridad a su vigencia la misma le es aplicada ... quot o lo que es lo mismo cuando quot ... se alude es a la ineficacia de la nueva norma para regular situaciones consolidadas del pasado ... quot Sentencia Corte Primera de lo Contencioso Administrativo del 25-11-92 Revista de Derecho Público Nº 52 Editorial Jurídica Venezolana . Queda claro entonces que aplicar las leyes a situaciones surgidas con anterioridad a la entrada en vigencia de las mismas constituye una flagrante violación al dispositivo constitucional citado anteriormente. Aplicando lo expuesto al caso planteado se observa que la actualización monetaria y los intereses compensatorios fueron insertados en la legislación patria con la entrada en vigencia de la última reforma del Código Orgánico Tributario es decir desde 1º de Julio de 1994 por lo cual siendo que el ejercicio investigado que dio lugar a la Resolución recurrida se corresponde con el período fiscal 1992 resulta forzoso concluir que pretender aplicar -tal y como se efectuó- la actualización monetaria y los intereses compensatorios a las obligaciones tributarias surgidas en ese período sería tanto como aplicar retroactivamente el Código Orgánico Tributario de 1994 todo lo cual contraviene el Artículo 44 de la Constitución antes transcrito. En respaldo de lo anterior cabe analizar lo dispuesto en la parte in fine del Artículo 9º del citado Código cuyo texto es el siguiente quot Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la Ley conforme al encabezamiento de este Artículo quot . Como puede observarse la copiada disposición determina en forma clara y precisa que las normas referidas a la cuantía de la obligación tributaria sólo se aplicarán a los ejercicios fiscales que se inicien dentro de la vigencia de la ley que las establezca. En este sentido tenemos que la actualización monetaria entraña una cuantificación de la obligación tributaria al expresar dicha obligación en valores presentes complementada con el pago de intereses compensatorios. Más aún el propio Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario en su parte quot in fine quot establece que quot La actualización se calculará ajustando la cantidad adeudada... a la fecha de determinación de la actualización... quot lo cual sin lugar a dudas nos demuestra que la actualización y por ende su complementación intereses compensatorios debe calificarse como un acto dirigido a la determinación de la existencia y cuantía de la obligación. Dicho esto es obligatorio concluir que lo establecido en el ya citado Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 constituye una norma relativa a la cuantía de la obligación tributaria por lo que consecuencialmente se aplicará sólo a los hechos imponibles que se inicien bajo el vigor del Código Orgánico Tributario de fecha 25 de Mayo de 1994 siempre y cuando el reparo haya quedado firme o bien porque haya sido aceptado por el contribuyente como expresamente lo dispone el precitado Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código in comento conforme al cual quot En el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo si éste acepta el reparo o el ajuste queda firme en la vía administrativa o jurisdiccional la Administración Tributaria o el Tribunal al confirmar el reparo ordenará la actualización monetaria de la deuda y el pago de intereses compensatorios del doce por ciento 12% anual todo ello contado a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y el pago del tributo... quot Subrayado de la Gerencia . Finalmente se debe aclarar que cuando la norma señala el momento desde el cual se aplicará la actualización monetaria de la deuda y los intereses compensatorios quot ... a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y el pago del tributo... quot debe entenderse que se refiere al vencimiento del plazo para realizar la autoliquidación y el pago del tributo pero de aquellos períodos fiscales que hayan ocurrido dentro de la vigencia del Código Orgánico tributario de 1994. Por todas las consideraciones expuestas precedentemente y por cuanto el impuesto determinado en la Resolución de Sumario Administrativo Nº HCF-SA-PEFC-01118 de fecha 30 de Noviembre de 1994 corresponde a un ejercicio ocurrido antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 esta Gerencia decide dejar sin efecto legal alguno la aplicación de actualización monetaria del impuesto dejado de cancelar para el ejercicio 1992 así como el pago de intereses compensatorios calculados al 12% anual que se ordena efectuar en dicha Resolución de Sumario Administrativo todo de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 44 de la Constitución de la República en concordancia con el Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara. No obstante lo dicho y visto que la recurrente incurrió en mora al no retener y enterar el impuesto a que estaba obligada resulta procedente que se liquiden intereses moratorios de conformidad con lo previsto en el Artículo 60 del Código Orgánico Tributario promulgado en 1992 el cual disponía Artículo 60.- quot La falta de pago dentro del término establecido para ello hace surgir sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria la obligación de pagar intereses de mora hasta la extinción de la deuda equivalentes a la tasa activa promedio de los seis bancos comerciales del país con mayor volumen de depósitos excluidas las carteras con intereses preferenciales fijada mensualmente por el Banco Central de Venezuela e incrementada en un treinta por ciento 30% . El Banco Central de Venezuela publicará en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela dentro de los primeros cinco 5 días hábiles de cada mes la tasa de interés prevista en este Artículo quot . Visto que la normativa aplicable para el ejercicio investigado que coincidió con el ejercicio fiscal 1992 preveía la obligación de pagar intereses de mora hasta la extinción de la deuda esta Gerencia estima procedente que se liquiden intereses moratorios a la recurrente conforme a la norma precedentemente transcrita y así se declara. Por las razones expuestas declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente identificada al inicio de esta decisión en consecuencia se confirma la Resolución Culminatoria del Sumario Nº HCF-SA-PEFC-01118 de fecha 30 de Noviembre de 1994 y la Planilla de liquidación Nº 01-1-64-002218 de fecha 09 de Diciembre de 1994 emitida por montos de Bs. 15.408.934 71 Impuesto Art. 28 C.O.T y de Bs. 15.408.934 71 Multa Art. 100 C.O.T. los cuales deberán ser pagados en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales. Se revocan los intereses compensatorios y actualización monetaria aplicada a la recurrente. Por último se ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital antes Administración de Hacienda Región Capital a determinar y expedir la correspondiente planilla de liquidación por concepto de intereses moratorios de conformidad con lo previsto en el Artículo 60 del Código Orgánico Tributario promulgado en 1992 vigente para el ejercicio investigado cuyo monto deberá ser pagado por la contribuyente en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales. Envíese copia de la Resolución a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital y practíquese la notificación de la presente Resolución conforme a lo previsto en los Artículos 132 al 136 del Código Orgánico Tributario. Asimismo se ordena el envío de la presente decisión junto con el expediente Administrativo Nº 0342-02-95-RC contentivo de cuarenta y cuatro 44 folios útiles al Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de Caracas por cuanto en fecha 27 de Junio de 1995 la contribuyente interpuso por ante el mencionado Tribunal Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº HCF-SA-PEFC-01118 de fecha 30 de Noviembre de 1994 y Planilla de Liquidación emitida en base a dicha Resolución según Boleta de Notificación emanada del referido Tribunal en fecha 10 de Agosto de 1995 y recibida en esta Gerencia el 01 de Noviembre de 1995. Licores -20- Expendio HGJT-A-333 Fecha 27-12-95 Asunto Procedente solicitud de expendio de licor en zona turística. Recurso Jerárquico El Recurrente alega que quot En consecuencia y en mi descargo a nombre de mi representada expongo lo siguiente Cumplió con llenar los trámites exigidos en el Reglamento de la Ley de la materia además debo significarle que mi representada posee la Patente de Industria y Comercio Nro. 01-03001-606 de fecha 12-01-95 expedida por el Consejo Municipal del Municipio Autónomo Sucre en donde se especifican el ramo a explotar. En cuanto a la presente negativa debo manifestarle que donde tiene asiento mi representada es zona turística de conformidad con lo publicado en Gaceta Extraordinaria Nro. 30.416 de fecha 05-.06-74. Ahora bien el Reglamento de la Ley testifica en su Artículo 199 que el número de cantina y expendio de cerveza y vinos naturales nacionales por copas cuyos funcionamiento que puedan ser autorizado se determina por Parroquia o Municipio en razón de una 1 por cada dos mil 2.000 habitantes y en razón de una 1 por cada mil 1.000 habitantes para las segundas calculadas la población según el último censo con las estimaciones posteriores de Carácter Oficial. El Ministerio de Hacienda previa resolución y en razón podrá modificar los cupos antes señalados en cuanto a las proliferaciones de expendios y tomando en cuenta que esta zona donde esta instalada mi representada es Zona Turística debo aclarar que el Legislador le concede a estos establecimientos que funcionan como Restaurantes y en Zona Turísticas unas cantidades de privilegios Art. 202 204 etc... quot Motivaciones para decidir Analizados como han sido el escrito recursorio así como todos los recaudos que conforman el expediente administrativo esta Gerencia para decidir observa que La Resolución impugnada se fundamentó en la falta de cupo en el Municipio Sucre del Estado Sucre para expender especies alcohólicas de la índole cantina anexo al Restaurant Club C.A. pero el Artículo 200 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas prevé en tales casos una excepción cuando dice quot El Ministerio de Hacienda no obstante haberse agotado los cupos correspondientes podrá autorizar las cantinas y los expendios a que se refiere el Artículo anterior cuando vayan a funcionar anexos a restaurantes hoteles centros sociales o cuando los establecimientos estén ubicados en sitios o zonas que hayan sido calificadas como de interés turístico por el Ministerio de Información y Turismo quot . Se observa pues la facultad discrecional que otorga la norma transcrita cuando a pesar que se haya agotado el cupo para el establecimiento de una cantina en un determinado municipio se autorice sin embargo su funcionamiento pero siempre y cuando el solicitante de la misma demuestre que 1.- La cantina funcionará anexo a un restaurant hotel centro social o bien demuestre que 2.- Está ubicado en un sitio o zona que haya sido calificada como de interés turístico por el Ministerio de Información y Turismo. En el caso bajo estudio el recurrente RESTAURANT CLUB C.A. demostró cumplir con el supuesto Nro. 1 es decir que la cantina efectivamente funcionará anexo a un restaurant. A tal conclusión se llegó por cuantos e evidencia de la Resolución impugnada Nro. HRNO-330-01220 de fecha 06-06-95 que se niega el Registro y Autorización para ejercer el expendio de Especies Alcohólicas de la índole Cantina anexo a Restaurant la cual cursa en el folio veintiocho 28 del expediente. Por otra parte también quedó demostrado este primer supuesto mediante la consignación por parte del contribuyente de los siguientes documentos 1.- La Licencia de Industria y Comercio expedida por la Dirección de Hacienda del Municipio Sucre del Estado Sucre para dedicarse a la venta de comidas nacionales e internacionales la cual cursa en el folio dieciséis 16 del expediente. 2.- Permiso Sanitario para ejercer negocio de Club Restaurant vigente hasta el 16-03-96 el cual consta en el folio diecisiete 17 del expediente. 3.- Contrato de Arrendamiento suscrito en fecha 26-01-94 en el cual figura el representante como arrendatario quien se obliga en la Cláusula Segunda a utilizar el inmueble arrendado como Bar Restauran documento éste que consta en el folio treinta y dos 32 del expediente. De la misma manera el recurrente también demostró el segundo supuesto en el sentido de considerar la zona donde esta ubicado el negocio Restaurant Club C.A. como de interés turístico pero antes debemos hacer las siguientes consideraciones Para el año 1974 estaba en vigencia la Ley de Turismo del 22 de Junio de 1973 la cual disponía en su Artículo 2 lo siguiente quot Se declaran de utilidad pública y de interés general las actividades dirigidas al desarrollo del Turismo así como los actos tendientes a la conservación protección fomento y aprovechamiento de las regiones monumentos y edificaciones del territorio nacional que por su belleza o su valor artístico o histórico tengan significación turística. La determinación al efecto la adoptará el Ejecutivo Nacional . Subrayado nuestro . En virtud de éste Artículo el Ejecutivo Nacional dictó el Decreto Nro. 144 de fecha 04-06-74 Gaceta Oficial Nro. 30.416 de fecha 05-06-74 que cursa en los folios 13 al 15 del expediente el cual señala en su Artículo 1° quot Se declara de utilidad pública y de interés turístico y recreacional la zona comprendida entre Punta El escarpado y Playa San Luis inclusive situadas en el Distrito Sucre del Estado Sucre. El terreno en referencia está situado entre el mar y una línea poligonal cuyos vértices son Punto Nombre Longitud Latitud P1 Playa San Luis 64 quot 11'41 quot 0 10 quot 26'44 quot N. Este Decreto todavía sigue vigente por cuanto el Artículo 7° del Código Civil establece quot Las leyes no pueden derogarse sino por otras leyes y no vale alegar contra su observancia el desuso ni la costumbre o práctica en contrario por antiguos y universales que sean quot . En tal virtud la única manera que prevé la Ley para derogar un Decreto es mediante el pronunciamiento por parte del Ejecutivo Nacional de otro Decreto que derogue lo dispuesto en el anterior. En consecuencia al estar vigente el Decreto Nro. 144 de fecha 04-06-74 la zona de la Playa San Luis es considerada como de interés turístico lo que pone en evidencia el cumplimiento del segundo requisito o condición exigido por el Artículo 200 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas para el funcionamiento de una Cantina anexo a un Restaurant. Actualmente es el Ejecutivo Nacional el competente para declara una zona como de interés turístico pero esta zona debe proponerla la Corporación de Turismo de Venezuela Corpoturismo previa consulta con el Ejecutivo Regional y autoridades municipales respectivas. Así lo establece expresamente el Artículo 8 Ordinal 14 de la Ley de Turismo de fecha 09-11-92 el cual dispone quot Son atribuciones de la Corporación de Turismo de Venezuela Proponer ante el Ejecutivo Nacional previa consulta con el Ejecutivo Regional y las autoridades municipales de la respectiva Entidad Federal las declaratorias de interés turístico quot . En este mismo sentido consta en el folio dieciocho 18 del expediente certificación emanada de Ingeniería Municipal del Municipio Autónomo Sucre del Estado Sucre de fecha 10-01-95 en el cual se indica que el terreno donde está ubicado el Restaurant Club C.A. quot ...tiene establecido por el Plano Regulador de la Ciudad la siguiente zonificación R.T.V-2 Art. 7. Hoteles apartoteles residencias vacacionales pensiones y servicios recreacionales turísticos lo que igualmente pone en evidencia que dicha zona es de exclusivo interés turístico para el Estado Sucre . Cabe destacar que cursa en el folio treinta y cinco 35 del expediente comunicación identificada como SAT/GR/GCD/L/95 de fecha 09-08-95 emanada de la Unidad de Alcohol y Especies Alcohólicas de la Gerencia de Recaudación mediante la cual se consideró procedente la solicitud de venta de Especies Alcohólicas de la índole cantina anexo a Restaurant por cuanto verificó que cumple con los requisitos exigidos. En relación al señalamiento que hace el recurrente quot ... debo aclarar que el Legislador le concede a estos establecimientos que funcionan como Restaurantes y en Zona turísticas unas cantidades de privilegios Art. 202 204 etc quot se hace la siguiente observación El Artículo 202 al cual hace referencia el recurrente establece lo siguiente quot El Ministerio de Hacienda previa justificación del solicitante debidamente comprobada podrá autorizar el funcionamiento de las cantinas y expendios a que se refieren los ordinales 3° y 5° del Artículo 194 de este Reglamento cuando estén destinados a hoteles restaurantes centros sociales y establecimientos de interés turístico que cuenten con instalaciones especiales para tales fines no obstante encontrarse a menor distancia de la exigida en el Artículo anterior. En todo caso la distancia no podrá ser menor de cien metros de las referidas instituciones quot . Esta excepción no es aplicable en este caso por cuanto el solicitante Restaurant Club C.A. sí guarda las distancias exigidas por el Artículo 201 Reglamento de la Ley ejusdem con respecto a otras cantinas y con institutos educacionales de protección a menores correccionales penales templos cuarteles hospitales y mercados públicos y así se evidencia en la Solicitud de Registro para Expendios de Especies Alcohólicas la cual cursa en el folio veintiuno 21 del expediente. Con respecto al Artículo 204 del Reglamento el cual reza quot En las zonas y edificios residenciales así como en los locales comerciales de éstos no se permitirá el establecimiento de los expendios clasificados en los Ordinales 3° y 5° del Artículo 194 de este Reglamento. Se exceptúan de esta prohibición los expendios que hayan de funcionar anexos a hoteles restaurantes y centros sociales quot . Esta excepción tampoco es aplicable en este caso por cuanto el solicitante no está constituido en una zona o edificio residencial así como tampoco en un local comercial por el contrario se trata de una zona calificada mediante Decreto Presidencial como turística y recreacional. En consecuencia en virtud de la facultad que nos otorga el Artículo 200 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas la solicitud de Autorización para establecer una cantina anexo al Restaurant Club C.A. se considera procedente por cuanto quedó demostrado en autos que cumple con los requisitos exigidos por la Ley para su funcionamiento y así se declara. Licores -21- Instalación HGJT-A-16 Fecha 23-01-96 Asunto Falso supuesto Espacio Físico Recurso Jerárquico El recurrente en su escrito recursorio frente a la negativa de la administración manifiesta en primer lugar que no hay suficiente Motivaciones para negar el referido permiso de instalación. Igualmente solicita que se le otorgue la autorización en relación al expendio al por menor ya que ha decidido desistir de la pretensión de instalar conjuntamente un expendio al por mayor. Finalmente afirma que reúne todos los requisitos requeridos para la instalación del expendio al por menor por lo cual solicita se le otorgue la Autorización y Registro del mismo. Motivaciones para decidir Analizados como han sido los alegatos expuestos por la recurrente así como los documentos que conforman el expediente administrativo esta Gerencia Jurídica Tributaria observa La presente controversia se circunscribe en dilucidar en primer lugar si el acto administrativo recurrido en el cual se le negó la autorización solicitada por la recurrente para la instalación del expendio de licores al por mayor y al por menor se encuentra inmotivado. En este sentido es indispensable indicar que la Administración regional negó la autorización para la instalación del expendio de bebidas alcohólicas al por mayor y al por menor fundamentándose en el poco espacio físico del local de acuerdo a lo establecido en el Artículo 31 Ordinal 3° del Reglamento de Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas el cual dispone quot A los efectos del Artículo anterior las personas interesadas en establecer industrias y expendios deberán antes de efectuar cualquier inversión destinada a tales fines presentar ante la Oficina de Rentas respectiva una solicitud con las informaciones y documentos siguientes Omissis 3° Registro Mercantil y título de propiedad o documento donde conste el derecho al uso del inmueble según sea el caso quot . Del análisis del Artículo parcialmente transcrito se evidencia que entre la documentación requerida para establecer los expendios de bebidas alcohólicas figuran el Registro Mercantil y el documento de propiedad o documento de uso del inmueble según se trate los cuales deben presentarse conjuntamente con los demás recaudos por ante la Oficina de Rentas respectiva conforme al referido Artículo 31 del Reglamento. Ahora bien la Administración Regional negó la solicitud de instalación del expendio de conformidad con el Artículo supra transcrito aduciendo como supuesto de hecho a subsumir dentro de la norma en cuestión el quot poco espacio físico quot supuesto que a la luz de lo expresado en dicho precepto no está expresamente previsto. Efectivamente ni el Numeral 3° ni ninguno de los otros numerales del Artículo 31 ejusdem contemplan el poco espacio físico del local sino que sólo hace referencia dicho Numeral a la tenencia o presentación de documentos que demuestren la propiedad o uso sobre el mismo no limitando tal requisito a un mínimo de espacio. En consecuencia al no encuadrar el supuesto de hecho aludido en la Resolución impugnada en las condiciones descritas en el Numeral 3° del Artículo 31 ejusdem debe concluirse que la misma adolece de un vicio en su conformación constituido por la equívoca sustentación y aplicación de la norma correspondiente. Tal vicio del acto administrativo que afecta el elemento causa del mismo es lo que en Doctrina y en Jurisprudencia se conoce como falso supuesto de derecho. A este respecto la Corte Suprema de Justicia Sala Política Administrativa en sentencia de fecha 22 de Octubre de 1992 caso Casa París S.A. vs. República ha sostenido quot Existe falso supuesto no sólo cuando la Administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron o que de haber ocurrido lo fueron de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar sino también cuando los quot órganos administrativos apliquen las facultades que ejercen a supuestos distintos de los expresamente previstos por las normas o que distorsionen la real ocurrencia de los hechos o el alcance de las disposiciones legales para tratar de lograr determinados efectos sobre realidades distintas a las existentes o a las acreditadas en el respectivo expediente administrativo concreción del procedimiento destinado a la correcta creación del acto quot . Revista de Derecho Público N° 52 Octubre - Noviembre 1992 pág. 126 . La doctrina por su parte sostiene lo siguiente quot Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con lo previsto en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen figuran en el expediente pero la Administración incurre en una errática apreciación y calificación de los mismos quot . Henrique Meier Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo Editorial Jurídica ALVA. S.R.L. Caracas 1991 pág 265 . En el caso que nos ocupa por cuanto no existe relación alguna entre la norma invocada con el supuesto de hecho planteado por la Administración es evidente que nos encontramos ante un falso supuesto de derecho 48 en virtud de que la negativa de la Administración se basa en una norma que no era la aplicable al caso concreto toda vez que la misma se refiere a los documentos necesarios para el establecimiento de la industria y expendio de bebidas alcohólicas Registro Mercantil y título de propiedad o documento donde conste el derecho al uso del inmueble y los hechos expresados en la Resolución aluden al poco espacio físico del local. De lo anterior se concluye que el acto administrativo dictado por la Administración de Hacienda Región Centro - Occidental se encuentra viciado de Falso Supuesto de Derecho por lo que debe dicha Administración emitir un nuevo acto administrativo en el cual exprese el basamento legal en el cual se funda para negar la misma y así se declara . En cuanto al segundo punto en el cual el recurrente solicita el otorgamiento de la autorización para la instalación del expendio de Licores al por menor en virtud de poseer todos los documentos requeridos por la norma para su instalación es oportuno señalar que esta Alzada se encuentra imposibilitada para acordar dicha petición pues la competencia para autorizar la instalación de dicho expendio de licores corresponde a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro - Occidental debiendo en todo caso el recurrente hacer una nueva solicitud de autorización para la instalación del expendio de licores al por menor pudiendo en caso de negativa por parte de dicha administración a tal solicitud ejercer el correspondiente Recurso Jerárquico el cual será conocido por esta Instancia. Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos -22- Inadmisibilidad HGJT-A-347 Fecha 28-12-95 Asunto Falta de representación legítima. Recurso Jerárquico Manifiesta el supuesto representante de la contribuyente en su escrito recursorio su inconformidad en relación con la decisión adoptada por la Administración Tributaria contenida en la Resolución objeto de impugnación en este procedimiento alegando lo siguiente quot En fecha 18 de Agosto de 1995 nos fue entregada la notificación N° 0100003446-0 referente a la presentación de la Declaración del Impuesto al Consumo Suntuario del mes de Julio de 1995 sin embargo al momento de ser notificado por la misma vía sobre la Declaración del mes de Junio les enviamos correspondencia en fecha 21 de Julio de 1995 donde le informamos que no somos contribuyentes de este Tributo según el Numeral 4 del Artículo 14 quot Subrayado de la Gerencia . Motivaciones para decidir Una vez estudiados y analizados los alegatos de la recurrente esta Gerencia pasa a realizar las siguientes consideraciones Del escrito contentivo del Recurso Jerárquico presentado por la contribuyente se desprende que el mismo fue interpuesto por el ciudadano contralor de dicha empresa a quien se le requirió su cualidad para representar a la contribuyente quien a través de escrito presentado en fecha 31 de Octubre del año en curso el cual se encuentra inserto en el presente expediente administrativo manifiesta no poseerla. Dispone el Artículo 164 del Código Orgánico Tributario entre uno de los requisitos de admisibilidad del Recurso Jerárquico en contra de los actos emanados de la Administración Tributaria que debe ser interpuesto quot por quien tenga interés legítimo mediante la interposición del Recurso Jerárquico quot . En este mismo orden de ideas el Artículo 8 del Código Orgánico Tributario dispone Artículo 8.- quot En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes especiales sobre la materia se aplicarán supletoriamente y en orden de prelación las normas tributarias análogas los principios generales de derecho tributario y las otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines salvo disposición especial de este Código quot . De lo que infiere esta Gerencia por interpretación del mismo que en caso de autos es aplicable lo dispuesto en la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo en su Artículo 49 Numeral 2 al disponer Artículo 49.- quot Cuando el procedimiento se inicie por solicitud de persona interesada en el escrito se deberá hacer constar 2. La identificación del interesado y en su caso de la persona que actúe como su representante con expresión de los nombres y apellidos... quot Subrayado de la Gerencia . Siendo aplicable igualmente en el presente caso lo dispuesto en el Artículo 22 ejusdem el cual nos remite a lo dispuesto en el Artículo 121 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia a objeto de definir lo que debe entenderse por interesados y a tal efecto establece Artículo 121.- quot La nulidad de los actos administrativos de efectos particulares podrá ser solicitada sólo por quienes tengan interés personal legítimo y directo en impugnar el acto de que se trate... quot Siendo criterio constante y reiterado de la Corte Primera de lo Contencioso - Administrativo en sentencia de fecha 13-10-88 en la cual se expresa los siguiente quot De allí que el interés legítimo debe entenderse como la existencia de una tutela legal sobre la pretensión del actor e incluso a falta de ella de la no-existencia de una norma que impida su satisfacción restringuiéndola limitándola o negándola. Al mismo tiempo la noción se enlaza con la doctrina a la cual hemos aludido por haber sido asimilada por el sistema venezolano en el sentido de que el recurrente debe estar situado en una particular situación de hecho frente al acto administrativo en forma de que el mismo recaiga sobre su esfera afectándola de manera determinante. La existencia de que el interés sea personal alude a la de que el actor haga valer en su nombre o en el de un sujeto o comunidad a los cuales representa su pretensión. La relación del actor con la decisión impugnada es la de un sujeto afectado por ella en su propia esfera. Lo que se plantea a través del recurso es un derecho o una expectativa de derecho que es posible individualizar que no es un anhelo vago o difuso sino que incide sobre una esfera patrimonial o moral en forma específica. La tercera condición que el legislador establece y que no es otra cosa que una consecuencia de las anteriores es la existencia de un interés directo esto es la necesidad de que el efecto del acto recaiga sobre el actor. Se requiere así que el acto esté destinado al actor. Los efectos de los actos como es bien sabido son de múltiples naturaleza Algunos son directos esto es su producción es el motivo general del acto y es a ellos a los que alude la Ley con relación a la legitimidad otros son indirectos en el sentido de que la voluntad manifiesta en el acto no estuvo destinada fundamentalmente a producirlos sino que los mismos operan en forma oblicua circunstancial o mediata. Las condiciones precedentemente analizadas son acumulativas esto es deben estar presentes en la totalidad para que el impugnante o recurrente de un acto tenga la condición de parte activa en el proceso de impugnación... quot Es de hacer notar igualmente que es criterio sostenido por esta Gerencia lo siguiente quot Tener un interés personal y directo sobre este particular conviene observar la restricción en cuanto al ámbito subjetivo del derecho de petición puesto que se está condicionando al contribuyente a tener un interés personal y directo en una situación concreta que requiera la aplicación de alguna norma de carácter tributario quot . De todo lo anterior se concluye que toda persona que pretenda ejercer este derecho debe contar con la cualidad suficiente para representar a la empresa y al no cumplir el recurrente con este requerimiento incurriría en los supuestos de inadmisibilidad de dicho Recurso. En el presente caso no se ha demostrado en actas el requisito exigido de la representación legítima y directa del ciudadano en cuestión para actuar en nombre de la contribuyente por lo que el presente hecho se encuentra enmarcado dentro de las causales de inadmisibilidad del Recurso Jerárquico con fundamento en las disposiciones analizadas. Y así se declara. Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos -23- Vicios del acto HGJT-A-242 Fecha 04-09-95 Asunto Imposibilidad de subsanar vicio de inmotivaciones total y ab-soluta. Recurso Jerárquico Alega el apoderado de la contribuyente que la planilla demostrativa de liquidación impugnada carece de Motivaciones y que la quot ... diferencia de impuesto a pagar por monto de Bs. 11.275.167 04 ... no se sabe de donde proviene no establece ningún tipo de motivo o fundamento para las notaciones allí contenidas ni se indica cual es el origen de las mismas en suma no se explican a mi representada las razones o fundamentos de las anotaciones allí contenidas las cuales resultan incomprensibles razón por la cual el acto recurrido se encuentra viciado de nulidad tal y como así lo solicito al Despacho a su cargo se sirva declararlo de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos por violar lo dispuesto en los Artículos 9 y 18 Numeral 5 ejusdem ... quot . Por último alega que los hechos descritos lesionan adicionalmente el derecho a la defensa de su representado derecho éste garantizado por el Artículo 68 de la Constitución de la República de Venezuela ya que al no indicarse en la planilla demostrativa de liquidación las razones por las cuales se produce se le impide formular una defensa lógica y coherente. Motivaciones para decidir Analizados como han sido los argumentos de la recurrente así como los documentos que conforman el expediente administrativo del presente recurso todo de conformidad con las disposiciones legales que rigen la materia esta Gerencia Jurídica Tributaria para decidir observa Respecto al alegato de la contribuyente sobre la falta de Motivaciones del acto recurrido es obligatorio señalar que ciertamente -tal y como se observa al folio cuatro 04 del expediente recursorio - éste se encuentra total y absolutamente inmotivado al no expresar las razones de hecho y derecho que originaron la actuación administrativa todo lo cual lesiona el derecho a la defensa de la contribuyente Artículo 68 de la Constitución e infringe los Artículos 9 y 18 Numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Sin embargo cabe precisar que la inmotivaciones como vicio de forma del acto administrativo puede ser subsanada por la administración tal y como lo ha precisado la jurisprudencia en los siguientes términos quot La falta de Motivaciones de un acto administrativo a diferencia de cuando ocurre una decisión judicial puede ser subsanada por el Superior que conozca del recurso jerárquico pues hace anulable el acto y si el superior repara la falta dando la Motivaciones conveniente al caso no hay vicio quot Sentencia CSJ-SPA del 14-05-85 citada por Meier Henrique E Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo Edit. Jurídica Alva SRL Caracas 1991 pág. 340 . quot En el juicio civil ordinario ... la sentencia inmotivada del Tribunal inferior debe ser anulada por el Superior en grado quien en ese caso está obligado a reponer el asunto al estado de que se dicte una nueva sin ese vicio pues de no hacerlo su fallo es censurable en casación ... . No sucede lo mismo en la tramitación de los asuntos ante los organismos de la Administración pues si el inferior no motiva el Superior al conocer del recurso jerárquico muy bien puede subsanar la falta dando los motivos que convengan al caso y satisfacer así el requisito de la Motivaciones también necesario en los actos administrativos de efectos particulares e individuales quot Sentencia CSJ-SPA del 23-10-86 Meier Henrique E ob.cit. págs. 340 y 341 . De lo anterior se infiere claramente que la Administración se encuentra habilitada para subsanar -aún cuando nos encontremos en la fase de revisión del acto- el vicio de inmotivaciones. Ahora bien la regla anterior no sería aplicable en el caso de que la Administración no encuentre en el expediente administrativo las razones de hecho o de derecho sobre las cuales fundamentar la actuación a convalidar ni tampoco cuando por ejemplo hubieran desaparecido las causas que determinaron la actuación administrativa en un determinado sentido caso éste último donde la autoridad administrativa le estaría vedado exteriorizar los motivos del acto porque simplemente éstos han desaparecido. De darse tales condiciones la administración se encontraría imposibilitada para proceder a subsanar el vicio de inmotivaciones - por desconocerse su causa o por haberse extinguido la misma - y en consecuencia se vería obligada a revocar el acto inmotivado ya que si bien dicho vicio es subsanable de mantenerse afectaría el derecho a la defensa del contribuyente. Así lo ha expresado la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 17 de Mayo de 1992 en los siguientes términos quot La necesidad de motivar el acto administrativo está vinculada con la defensa del contribuyente y con la posibilidad de que la autoridad judicial pueda revisar su legalidad con posterioridad a su emisión por lo cual se hace necesario el conocimiento exacto por ambos de los motivos del acto administrativo formulado. Tanto la doctrina como la jurisprudencia han señalado como finalidad específica de la Motivaciones el permitir a la autoridad competente el control de la legalidad de los motivos del acto por una parte y por la otra el posibilitar a los destinatarios del mismo el ejercicio eficaz del derecho a la defensa. Por tanto el vicio de inmotivaciones invalida el acto en la medida en que impida el control de legalidad o el ejercicio del derecho individual de defensa. En el caso sub-judice se dan ambas situaciones la falta total de Motivaciones ha sido causa de la indefensión de la contribuyente y así mismo constituye impedimento para revisar la legalidad del acto de liquidación por cuanto se ignoran las razones de hecho y de derecho que le dieron origen o lo que es lo mismo se ignora totalmente su causa. En consecuencia la Sala considera inmotivado el acto de liquidación fiscal contenido en las planillas descritas y por tanto nulos y sin ningún efecto. Así se declara quot . Revista de Derecho Público N° 49 Editorial jurídica Venezolana pág. 112 . Aplicando el análisis expuesto al caso de autos resulta necesario examinar si esta Gerencia -órgano competente para resolver el recurso jerárquico- puede proceder a subsanar el vicio de inmotivaciones alegado para lo cual es necesario realizar las siguientes consideraciones El acto impugnado surge de la verificación a la declaración estimada del contribuyente declaración ésta cuya finalidad es que el contribuyente con anterioridad a la culminación del ejercicio respectivo y en el lapso que indique la normativa vigente estime sus ingresos y pague determinados montos como anticipos a los impuestos que deberá cancelar una vez que presente su declaración definitiva. Tal finalidad de la declaración estimada de rentas deviene del artículo 74 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994 Gaceta Oficial N° 4727 del 27-05-94 así como de la Ley de 1991 -vigente para el ejercicio de que trata el acto recurrido- la cual en ese mismo Artículo señalaba quot El Ejecutivo Nacional podrá acordar para ciertas categorías de contribuyentes que dentro del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso hayan obtenido enriquecimientos netos superiores a quinientos mil bolívares Bs. 5000.000 oo presenten declaración estimada de sus enriquecimientos correspondientes al año gravable en curso a los fines de la determinación y pago de anticipo de impuestos todo de conformidad con las normas condiciones plazos y formas que establezca el Reglamento. Omissis quot . El Artículo transcrito no deja duda alguna sobre el objeto perseguido por la declaración estimada el cual -repetimos- es el pago anticipado de impuestos por parte del contribuyente. En consecuencia ningún objeto tendría notificar al contribuyente de un acto que le obligara al pago de una diferencia por concepto de impuesto anticipado cuando éste ya hubiere efectuado su declaración definitiva de rentas por cuyo intermedio no solo se presume que pagó los impuestos que en derecho le correspondía pagar sino que además se subsanaron las diferencias -en favor o en contra- que pudieren haber existido con la declaración estimada. De modo pues que los actos de verificación de las declaraciones estimadas en los cuales se determine pagar una diferencia por concepto de anticipos sólo surtirían efectos en tanto y en cuanto se notifiquen al contribuyente en forma previa al pago del impuesto autoliquidado en la declaración definitiva del impuesto correspondiente a ese año gravable ya que de lo contrario nos encontraríamos frente a un acto administrativo que se ha extinguido que es ineficaz por operar en él un decaimiento que según la doctrina administrativa quot ... se produce cuando pierden su eficacia por circunstancias sobrevivientes que hacen desaparecer un presupuesto de hecho o de derecho que lo sustentaban ... quot o en otras palabras que haya decaído la causa sobre la cual estaba sustentado Brewer Carías Allan El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos EJV Caracas 1992 pág 221 . Los conceptos anteriores son aplicables al caso de autos toda vez que la planilla de liquidación impugnada se dicta como consecuencia de la verificación efectuada por la administración tributaria a la declaración estimada de la contribuyente para el período comprendido entre el 1° de Julio de 1991 y el 30 de Junio de 1992 siendo dictada el 30 de Septiembre de 1992 y notificadas a la contribuyente -tal y como se evidencia del folio 97 del expediente administrativo- el 14 de Noviembre de 1994 es decir dos años y dos meses después de haberse dictado. Ello trajo como consecuencia que tal acto fuera notificado con posterioridad al 30 de Septiembre de 1992 fecha en la cual la contribuyente efectuó su declaración definitiva del Impuesto Sobre la Renta de dicho ejercicio la cual cursa a los folios 82 y siguientes del expediente administrativo. En concordancia con los planteamientos expuestos resulta evidente que la planilla de liquidación recurrida como acto administrativo se encuentra extinguido ya que los presupuestos de hecho sobre los cuales se fundamenta la declaración estimada de rentas año gravable 1992 con el fin del pago de anticipos y subsiguientemente las planilla de liquidación recurrida como acto de verificación de aquella por el sólo transcurso del tiempo han desaparecido o en otros términos porque resulta inoficioso pretender que el contribuyente pague una diferencia producto de la verificación de la declaración estimada de sus rentas cuando éste ya ha declarado en forma definitiva el impuesto de ese ejercicio fiscal y por tanto debe presumirse que subsanó toda diferencia que hubiera existido con la declaración estimada. En todo caso lo que procedería es practicar una actuación fiscal sobre la declaración definitiva a fin de establecer si el contribuyente determinó o no correctamente las rentas del ejercicio comprendido entre el 1° de Julio de 1991 y el 30 de Junio de 1992. Por todo lo antes expuesto debe concluirse que las causas que permitieron a la administración tributaria dictar dicho acto han desaparecido por el transcurso del tiempo y en consecuencia esta instancia jerárquica se encuentra imposibilitada para subsanar el vicio de inmotivaciones alegado. Por lo que al quedar inmotivado el acto recurrido es obligatorio proceder a revocarlo por contravenir los Artículos 9 y 18 Numeral 5° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y en consecuencia menoscabar el derecho a la defensa del contribuyente revocatoria ésta que debe declararse de acuerdo con lo dispuesto en el Artículo 20 de esa misma Ley. Así se declara. Sucesiones y Donaciones -24- Bienes Gananciales HGJT-A-06 Fecha 09-01-96 Asunto Los bienes y pasivos se presumen de la Comunidad Conyugal. Recurso Jerárquico El Acto Administrativo objeto de impugnación a través del presente recurso tiene su origen en la verificación efectuada por la Administración de Hacienda Región Capital de acuerdo con lo previsto en los Artículos 37 39 y 40 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y Demás Ramos Conexos del 31 de Agosto de 1982 a la declaración sucesoral originada con ocasión del fallecimiento del causante el 14 de Enero de 1994 fallecido ab-intestato en la cual se ajustó el pasivo de la comunidad sucesoral a la cantidad de Bs. 31.632.262 04 en razón de lo establecido en el convenio homologado en fecha 24 de Agosto de 1994 por el Juzgado Décimo de Primera Instancia en lo Civil Mercantil y del Tránsito de la Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de Caracas en el cual la Comunidad Sucesoral convino en la demanda incoada por la Sociedad Mercantil comprometiéndose a pagar a la referida Sociedad Mercantil la cantidad de Bs. 63.264.744 08 la cual corresponde al capital del pagaré demandado los intereses retribuidos así como los de mora ello en razón de considerar tal pasivo como deuda de la comunidad conyugal de conformidad con lo establecido en el Ordinal 1° del Artículo 165 del Código Civil Venezolano. La recurrente muestra su desacuerdo con el acto administrativo arriba identificado por cuanto la deuda contraida por el de-cujus en su calidad de avalista de un pagaré no es carga de la comunidad conyugal en virtud de que dicho aval fue asumido sin el debido consentimiento de su cónyuge. Para fundamentar lo anterior la recurrente alega que de conformidad con el Ordinal 1° del Artículo 165 del Código Civil son cargas de la comunidad Ordinal 1°.- quot Todas las deudas y obligaciones contraidas por cualquiera de los cónyuges en los casos en que pueda obligar a la comunidad... quot Por otro lado alega la recurrente lo dispuesto en el Artículo 168 ejusdem el cual señala Artículo 168.- quot Cada uno de los cónyuges podrá administrar por sí solo los bienes de la comunidad que hubiere adquirido con su trabajo personal o por cualquier otro título legítimo...Se requerirá del consentimiento de ambos para enajenar a título gratuito u oneroso o para gravar los bienes gananciales cuando se trata de inmuebles derechos o bienes muebles sometidos a régimen de publicidad acciones obligaciones y cuotas de compañías fondos de comercio así como aportes de dichos bienes a sociedades... quot La recurrente de la interpretación de los anteriores artículos sostiene que quot ...para que se entienda que la comunidad conyugal se encuentra obligada es necesario que exista el consentimiento de ambos cónyuges ...es decir si uno solo de los cónyuges asume una obligación de la que requiere el consentimiento del otro cónyuge y este no lo dio sic se entenderá que los bienes pertenecientes al cónyuge que no dio su consentimiento no se verá afectado quot . Por otro lado trae a colación la Sentencia de fecha 1° de Agosto de 1986 dictada por el Juzgado Superior Octavo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda la cual expresa quot ...porque al no consentir ni autorizar la cónyuge ni la fianza en el pagaré ni el convenimiento en la demanda no le son oponibles... quot Subrayado de la Gerencia . Concluyendo la recurrente que para obligar a la comunidad por préstamos contraídos por alguno de los cónyuges se necesitará la autorización del otro caso contrario tal deuda no podrá ser pretendida como carga de la comunidad conyugal y en consecuencia rechaza lo resuelto por la Administración de Hacienda por cuanto la totalidad del pasivo pesa únicamente sobre los bienes propios del causante. Motivaciones para decidir Visto y analizados los alegatos expuestos por la recurrente así como los documentos que conforman el expediente administrativo esta Gerencia Jurídica Tributaria para decidir observa Dispone el Artículo 164 del Código Civil Venezolano quot Se presume que pertenecen a la comunidad todos los bienes existentes mientras no se pruebe que son propios de alguno de los cónyuges quot . Del análisis efectuado a la norma transcrita se entiende que todos los bienes integrantes de la comunidad conyugal pertenecen de por mitad a cada uno de los cónyuges hasta prueba en contrario. En respaldo a este parecer conviene citar lo expuesto por la Sala Civil de la Corte Suprema de Justicia en Sentencia de fecha 22 de Julio de 1987. Sostuvo la Corte en cuanto a los Bienes de la Comunidad Conyugal lo siguiente quot ...Ahora bien conforme al Artículo 164 del Código Civil se presume que pertenecen a la comunidad todos los bienes existentes mientras no se pruebe que no son propios de algunos de los cónyuges. Por consiguiente la ley consagra una presunción iuris tantum en relación con los bienes comunes la cual funciona tanto en las relaciones de los esposos entre sí como en la de ellos con respecto a terceras personas y según la cual se consideran de la comunidad conyugal todos los bienes que aparezcan a nombre del marido de la mujer o de ambos mientras no se demuestre que son propios de algunos de ellos. Por consiguiente toca al cónyuge que pretenda ser titular de algún bien probar adecuadamente esta circunstancia... quot . Así como se presume que todos los bienes integrantes de la comunidad conyugal pertenecen a la misma hasta prueba en contrario de igual manera son las cargas las deudas las obligaciones los réditos caídos las reparaciones menores etcétera contraídas tanto por el marido como por la mujer durante el matrimonio las cuales son comunes y soportadas de por mitad por cada uno de ellos. Dichas cargas están determinadas por el Código Civil en su Artículo 165 el cual dispone quot Son de cargo de la comunidad. 1° todas las deudas y obligaciones contraídas por cualquiera de los cónyuges en los casos en que pueda obligar a la comunidad.... quot El representante legal de la contribuyente sostiene que la obligación contraída por el de cujus fue asumida sin el debido consentimiento de la cónyuge y que por vía de consecuencia dicha obligación comprometió únicamente los derechos del causante en la comunidad conyugal todo de conformidad con el Artículo 168 del Código Civil transcrito supra. Ahora bien un acto cumplido por alguno de los cónyuges sin el necesario consentimiento del otro puede ser anulado o bien convalidado por el otro cónyuge para que este acto pueda surtir todos sus efectos jurídicos. Todo de acuerdo a lo dispuesto en el primer aparte del Artículo 170 ejusdem el cual consagra quot Los actos cumplidos por el cónyuge sin el necesario consentimiento del otro y no convalidados por éste son anulables cuando quien haya participado en algún acto de disposición con el cónyuge actuante tuviere motivo para conocer que los bienes afectados por dichos actos pertenecían a la comunidad conyugal... quot Al respecto se hace necesario precisar si la cónyuge convalidó el acto mediante el cual el de cujus comprometió a la comunidad de gananciales cuando el apoderado judicial de la Sucesión convino en la demanda incoada por la Sociedad Mercantil C.A. y si tal convenimiento tiene efectos con respecto a las obligaciones de la prenombrada Sucesión con el Fisco por concepto de impuesto sucesoral. Al respecto es menester señalar lo que se entiende por convalidación la cual es definida como Enciclopedia Jurídica Opus tomo II págs. 581 y 582 quot La acción o efecto de convalidar. Es confirmar o hacer válido un acto jurídico imperfecto quot . En cuanto al convenimiento sostiene la doctrina que éste le otorga a un acto el carácter de cosa juzgada llegando a calificársele como una confesión de los hechos singulares invocados siendo por lo tanto irrevocable aún antes de la homologación del tribunal según lo dispuesto por nuestro Código de Procedimiento Civil en su Artículo 263. El maestro Arminio Borjas compara al convenimiento con la confesión judicial la cual es expresada libremente por las partes dándole a tal acto el carácter de cosa juzgada y por ende irrevocable por ningún otro acto. Por su parte Aristides Rengel Romberg en su obra quot Tratado de Derecho Procesal Civil Venezolano quot . Tomo II pág. 336 Editorial Ex Libris 1991 expone lo siguiente quot En nuestro sistema la declaración del demandado de allanarse y reconocer la pretensión del demandante absorbe en sí la valoración que habría hecho el juez acerca de la procedencia de la demanda y la sustituye quedando limitada la actividad del juez a la simple homologación que sólo puede ser negada en caso de tratarse de una pretensión contraria al orden público o a las buenas costumbres o que esté fuera del ámbito de las relaciones jurídicas disponibles en que no son admisibles los medios de autocomposición procesal quot . Más adelante sostiene lo siguiente quot En todo lo demás el acto de reconocimiento de la demanda vincula al juez el cual tiene que limitarse a darle la homologación de ley que lo hace título ejecutivo por la autoridad de cosa juzgada que le atribuye el Art. 263 C.P.C. quot . Para ampliar lo anterior es conveniente citar los sustentado por la Corte Suprema de Justicia en fallo de la Sala de Casación Civil del 28 de Enero de 1993 en el juicio del Banco de Desarrollo Agropecuario S.A. Bandagro contra Granos Barquisimeto S.A. Grabarsa Sostuvo la Corte quot Estima por demás oportuno la Sala destacar que la apreciación de la recurrida en cuanto a los efectos del convenimiento coincide con su doctrina en cuanto a que el convenimiento es una declaración de voluntad emanada del demandado en virtud de la cual manifiesta estar en todo de acuerdo con lo reclamado por el actor y aceptar en forma integral las consecuencias de esa reclamación. En ese sentido aun siendo el convenimiento un acto netamente procesal carece de todo carácter contencioso lo cual implica que producido éste al juez sólo le resta impartir la homologación para que se consolide como tal conveniente pero que produce sin embargo efectos de inmediato por cuanto aun antes de la declaratoria del Tribunal resulta irrevocable por disposición de la Ley quot . Sentencia de fecha dieciséis 16 de Octubre de mil novecientos ochenta y seis 1986 publicada en Gaceta Forense N° 134 Vol II páginas 1.042-1.043 de la 3a Etapa. Repertorio Mensual de Jurisprudencia Año XX Enero 1993 Tomo I Dr. Oscar Pierre Tapia . Ahora bien consta en el expediente que el apoderado de la Sucesión actuando de conformidad con el poder que le fuera otorgado en fecha 14 de Julio de 1994 por ante la Notaría Pública Duodécima del Distrito Sucre del Estado Miranda anotado bajo el N° 25 Tomo 57 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría según consta a los folios 52 al 54 del expediente en fecha 24 de Agosto de 1994 convino en la demanda incoada por la Sociedad C.A. lo cual fue debidamente homologado por el Juzgado Décimo de Primera Instancia en lo Civil Mercantil y del Tránsito de la Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de Caracas Folios 47 y 48 . En consecuencia no puede ahora el representante legal de la Sucesión pretender impugnar ese reconocimiento del pasivo ante la Administración Tributaria por cuanto queda demostrado fehacientemente en el expediente administrativo que la sucesión asumió el pasivo y por lo tanto la cónyuge del causante lo admite en un cien 100% por ciento convalidándose de esa manera la obligación adquirida por el cónyuge de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 170 del Código Civil retrotrayéndose dicha convalidación a la fecha en que el causante asumió la obligación con dicha Sociedad Mercantil. No puede por lo tanto la recurrente tener un argumento o actuación para la vía jurisdiccional y otro para la vía administrativa pretendiendo negar lo afirmado y convalidado con anterioridad en la vía jurisdiccional. Así se declara. Sucesiones y Donaciones -25- Liberalidad HGJT-A-341 Fecha 28-12-95 Asunto La venta de inmueble a precio menor del mercado constituye una liberalidad Art. 73L.I.S.S.D.R.C. Recurso Jerárquico El contribuyente alega contra el acto administrativo recurrido que el mismo se fundamenta en el Artículo 73 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y Demás Ramos Conexos cuyo ámbito de aplicación contenido en el Artículo 1 quot ejusdem quot está referido solamente a las transmisiones a título gratuito y en el presente caso no existe una liberalidad en virtud a que adquirió el inmueble pagando una suma de dinero acordada entre las partes. Alega igualmente que no hay vinculación entre la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y Demás Ramos Conexos y la enajenación de inmuebles por lo tanto el impuesto originado por la Declaración Especial D-203 estaba contemplado en la Ley de Impuesto Sobre la Renta que entró en vigencia el 16 de Octubre de 1986. Asimismo señala en su escrito recursorio que el inmueble se encontraba en estado de deterioro para la fecha de su adquisición de allí que fijó el precio de compra del inmueble en la cantidad de Bs. 1.350.000 00. Invoca igualmente el Artículo 1.479 del Código Civil referido a que no existen limitaciones en cuanto al precio de transacción que han de fijar las parte involucradas para determinado bien mueble o inmueble. Motivaciones para decidir Analizados como han sido los alegatos expuestos por el recurrente así como los documentos que conforman el expediente administrativo esta Gerencia Jurídica Tributaria para decidir observa La Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para la fecha de presentación de la Declaración Especial D-203 establecía en su Artículo 98 la obligación de presentar una Declaración Especial para aquellos contribuyentes que proyectaran enajenar inmueble a título oneroso. Para realizar esta Declaración especial se utilizaba un formulario denominado D-203 en el cual los contribuyentes determinaban el monto de la renta bruta generada por la operación de enajenación del inmueble y el impuesto causado. En el caso de autos el contribuyentes presentó su Declaración Especial D-203 N°. 002900 de fecha 11-04-91 en la cual declaró como monto de la operación de enajenación del inmueble de su propiedad ubicado en el Edificio Residencias Cuarta Avenida Apto. N° 24 Cuarta Avenida Urbanización Los Palos Grandes la cantidad de Un Millón Trescientos Cincuenta Mil Bolívares Bs. 1.350.000 oo . Ahora bien la fiscalización determinó mediante Acta de Avalúo N°. HRC-1-1067-069 de fecha 24-05-93 que el valor fiscal de dicho inmueble es la cantidad de Bs. 1.915.816 70 existiendo por lo tanto una diferencia entre el valor declarado y el valor fiscal por la cantidad de Bs. 565.816 70. El Artículo 73 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y Demás Ramos Conexos establece quot En los casos de venta cesión permuta o traspaso de bienes o constitución de derechos a título oneroso cuando por indicios fundados concordantes y precisos pudiera presumirse que se trata de una liberalidad podrán los funcionarios fiscales estimar de oficio tal circunstancia y disponer la liquidación y cobro de impuestos adecuados por los intervinientes. Se consideran indicios válidos para establecer la presunción a que se refiere este Artículo que los precios o compensaciones otorgados no sean equivalentes al valor real de los bienes y derechos enajenados que hubieran sido pagados por un tercero que no tenga interés cierto en hacerlo que no hubieren sido pagados o que habiendo sido pagados se los hubiera devuelto en cualquier forma que denote su simulación que los interventores en el negocio sean cónyuges o estuvieren ligados por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad o por vínculos de adopción sin perjuicio de otras circunstancias especiales y propias del caso... quot Subrayado de la Gerencia . Del análisis del transcrito Artículo se desprende que el Legislador con el objeto de evitar que por medio de la figura de la simulación se evadiera el impuesto causado por venta cesión permuta traspaso de bienes etc. estableció la presunción de liberalidad en los casos expresamente señalados en el mencionado Artículo. El Diccionario de Ciencias Jurídicas Políticas y Sociales define la Simulación en los siguientes términos quot Simulación. Alteración aparente de la causa la índole o el objeto verdadero de un acto o contrato. La simulación de los actos jurídicos tiene lugar cuando se encubre uno con la apariencia de otro cuando contiene cláusulas que no son sinceras o fechas inexactas o cuando por el acto se constituyen o transmiten derechos a personas interpuestas que no son aquellas para quienes en realidad se constituyen o transmite... quot De esta definición se desprende que la alteración aparente de un acto o contrato aún conservando su esencia constituye una simulación. En el presente caso el contribuyente enajenó un inmueble a precio menor para la venta del precio establecido en el mercado y aún cuando como bien lo alega el recurrente el Código Civil en su Artículo 1.479 establece que el precio de venta debe ser determinado y especificado por las partes no es menos cierto que en materia impositiva la renta bruta para el cálculo del pago del impuesto establecido en el Artículo 98 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta debe calcularse en base al precio de venta del mercado independientemente del precio pactado por las partes en la enajenación tal como lo señala el Artículo 33 quot ejusdem quot al referirse a lo que debe entenderse por renta bruta. De allí que en el Artículo 73 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y Demás Ramos Conexos cuando el Legislador estime que por indicios fundados pudiera presumirse que la enajenación se trata de una liberalidad podrán los funcionarios fiscales realizar una determinación de oficio y disponer la liquidación y cobro de los impuestos adeudados. Consta en autos el avalúo del inmueble así como un estudio del mercado inmobiliario de la zona a nivel de operaciones de compra - venta de inmuebles en los que se deja constancia que el precio pactado para la venta es menor al precio establecido en el mercado constituyendo este hecho un indicio válido para establecer la presunción contemplada en el transcrito Artículo 73 habida cuenta que los precios o compensaciones otorgados no sean equivalentes al valor real del bien enajenado. En virtud de esa diferencia resultante esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que se trata de una liberalidad y que debe ser gravada de conformidad con lo dispuesto en la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y Demás Ramos Conexos ello en base a que el contribuyente presentó en su Declaración D-203 una renta menor por enajenación de inmueble pagando en consecuencia un impuesto menor al que le habría correspondido pagar si hubiere declarado como renta bruta el precio existente en el mercado. En base a los razonamientos precedentemente expuestos y a las citadas disposiciones legales esta Gerencia Jurídica Tributaria considera improcedente el alegato esgrimido por el recurrente y así se declara. Sucesiones y Donaciones -26- Vivienda Principal HGJT-A-10-1 Fecha 16-01-96 Asunto Se excluye la vivienda del hogar del causante Art. 10 Numeral 1 . L.I.S.S.D.R.C. aunque posteriormente los herederos no habiten el inmueble. Recurso Jerárquico La Resolución objeto del presente recurso identificada como HRZ-550-080 de fecha 06-02-95 la cual confirmó en todas sus partes el reparo efectuado por la Administración tiene su fundamento en el Acta Fiscal Nro. HRZ-530-000032 de fecha 10-03-94 levantada a la Declaración de Herencia Nro. 001074 presentada en fecha 11-11-93 en la cual se determinó una diferencia de Bs. 14.994.812 92 en el patrimonio neto hereditario declarado por la sucesión consistente en que la sucesión declaró el 55 55% del valor del inmueble identificado en el rubro del activo Nro. 1 en Bs. 3.333.000 oo y del avalúo practicado por la Administración se determinó que el monto total del inmueble ascendía a la cantidad de Bs. 26.993.362 61 y el 55 55% a gravar es de Bs. 14.994.812 92 asimismo se rechazó el desgravamen solicitado por la sucesión de acuerdo a lo previsto en el Artículo 10 Numeral 1ro. de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y Demás Ramos Conexos en virtud de que el referido inmueble se encuentra habitado por el ciudadano X.Z. quien a pesar de ser nieto del causante no es heredero del mismo y por lo tanto no forma parte de la Sucesión. Tal hecho está previsto y sancionado por el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de fecha 11-09-92 y en tal sentido se le impuso una multa a la sucesión por la cantidad de Bs. 2.433.020 68 equivalente al 105% de la diferencia de impuesto determinada en la Resolución Nro. HRZ-550-080 de fecha 06-02-95 aplicada en su término medio ya que no existieron circunstancias atenuantes ni agravantes que modificaran la pena de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 37 del Código Penal. Asimismo desde el 23-11-93 fecha en que venció el plazo para presentar la Declaración Jurada del Patrimonio tal como lo dispone el Artículo 27 de la ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y Demás Ramos Conexos hasta el 10-03-94 fecha en que fue notificada el Acta de Reparo Nro. HRZ-530-000032 han transcurrido 107 días de mora los cuales originaron intereses moratorios por la cantidad de Bs. 601.412 45 calculados a las tasas del 87 87% 93 22% 85 25% 85 91% 79 72% equivalentes a la tasa activa promedio fijada por el Banco Central de Venezuela para los meses de Noviembre y Diciembre de 1993 y Enero a Marzo de 1994 incrementadas en un 30% sobre el impuesto a pagar todo de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 60 del Código Orgánico Tributario de fecha 11-09-92. El Recurrente señala en su escrito recursorio lo siguiente quot ..... al respecto es necesario resaltar que dicha investigación fue posterior a la fecha de presentación de la Declaración Sucesoral correspondiente en fecha 11 de Noviembre de 1993 es decir más de nueve o diez meses después del fallecimiento de mi padre lo cual ocurrió el día cinco de Marzo de 1993 es por lo tanto equívoco el suponer que después del fallecimiento de mi padre ninguno de mis hermanos continuó habitando en la Casa de la Calle 77 Jurisdicción de la Parroquia Santa Lucía donde vivió mi padre hasta su fallecimiento por cuanto desde años antes de su muerte mí hermana vivió con mi padre y permaneció viviendo en dicha casa después del fallecimiento del mismo durante aproximadamente siete meses momento en el cual debido a que se encontraba sola y por la falta de nuestro padre su salud tanto emocional como física comenzó a deteriorarse ante esa situación se fue a vivir con otra hermana para así procurar su recuperación y bienestar físico y emocional es por esta circunstancia que decidimos solicitarle a nuestro sobrino se mudara a la casa de mi padre para que la cuidara y conservara en condiciones de habitabilidad para el regreso de mi hermana. Debemos entonces indicar que la investigación fiscal pudo haber incluido entrevistas con los vecinos de la casa quienes pudieron brindarle el conocimiento de los hechos que en ese escrito manifiesto. Es por ello que acompaño al mismo Justificativo de Testigos evacuados ante la Notaría Pública Tercera de Maracaibo Municipio Autónomo Maracaibo Estado Zulia que evidencian en sus dichos al tenor del interrogatorio la certeza de los hechos manifestados y por sus residencias evidencian que son vecinos de la casa de mi padre. Asimismo le refiero que el documento que se acompañó a la Declaración Sucesoral como constancia de Residencia o Domicilio no se dejó sentado que mí hermana vivía antes y después de la muerte de nuestro padre en el inmueble que éste tenía como vivienda principal puesto que dicho documento fue mal elaborado por el funcionario que lo suscribió y en cuya constatación errónea no se percibió antes de ser introducido debido a que mi hermana no fue la que la recibió. A tal efecto acompaño nuevo documento emanado de la Jefatura Civil de la Parroquia Santa Lucía expedida el día de Mayo de 1995 donde se evidencia lo alegado. Si son analizados los hechos antes alegados a la luz de la Legislación y la Doctrina es forzoso que cite el contenido de la Doctrina de fecha 22 de Agosto de 1989 en el cual se señala para un caso particular que quot ...el arrendamiento posterior a la muerte del causante del inmueble que le sirvió de vivienda principal no afecta el beneficio de exención obtenido por la Sucesión quot opinión esta que comparto y acojo adicionándole que en mi caso en particular es evidente el deseo de conservar la vivienda familiar para que mi hermana y/o cualquiera de nosotros como herederos pueda continuar viviendo en ella y el hecho de que mi sobrino la tenga arrendada al cuidado mantenimiento y conservación de la misma al no ser un extraño a la familia evidencia el ánimo de permanencia que nos reúne a la misma. A los efectos acompaño Copia Fotostática de la doctrina mencionada. Igualmente refiero que la Ley no menciona no dispone alguna condición en cuanto al tiempo durante el cual los herederos debemos permanecer habitando dicha vivienda para ser acreedor del desgravamen que otorga la Ley quot . Motivaciones para decidir Analizados como han sido los alegatos expuestos por el recurrente y los documentos que conforman el expediente administrativo esta Gerencia para decidir observa que La actuación fiscal rechazó el desgravamen solicitado por la sucesión ya que de la visita realizada al inmueble comprobó que éste es habitado por el ciudadano XZ. En este sentido el fiscal considero que a pesar de ser descendiente directo del causante nieto no es heredero directo del mismo y por lo tanto no forma parte de la Sucesión no ajustándose a lo establecido en el Artículo 10 Ordinal 1° de la vigente Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y Demás Ramos Conexos. El Artículo en el cual se fundamentó la actuación fiscal dispone lo siguiente quot No forman parte de la herencia a los fines de la liquidación del impuesto y el monto de su correspondiente valor se excluirá del cómputo de la base imponible los siguientes bienes 1.- La vivienda que haya servido de asiento permanente al hogar del causante y se transmita con estos fines a los ascendientes descendientes cónyuge y padres e hijos por adopción quot . Al respecto debemos señalar que de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 4 del Código Civil vigente quot A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras según la conexión de ellas entre si y la intención del legislador quot . Por lo tanto en el caso bajo estudio se evidencia que en el Artículo 10 Numeral 1° de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y Demás Ramos Conexos se consagra una excepción al principio general de tributación contenida en el Artículo 2 del referido texto legal y condiciona la procedencia del desgravamen contenido en ese dispositivo legal a la concurrencia de dos requisitos por demás objetivos 1 Que el inmueble sobre cuyo valor operará el desgravamen haya constituido el asiento permanente del hogar del causante. 2 Que sea transmitida para tal fin a los herederos del de cujus vale decir ascendientes descendientes cónyuge padres e hijos por adopción de aquel. En el presente caso se evidencia de las actuaciones cursantes en el expediente que a los folios 8 y 9 del mismo corre inserto un Justificativo de Testigos evacuado por ante la Notaría Pública Tercera de Maracaibo Estado Zulia de fecha 4 de Mayo de 1995 mediante el cual los testigos declaran haber conocido al causante y les consta que éste vivió hasta el día de su muerte en la casa ubicada en la Calle 77 de la Parroquia Santa Lucia de Maracaibo que conocen a la hija del fallecido así como que la misma vivió siempre con su padre en la dirección antes mencionada hasta siete 7 meses después de la muerte del mismo de donde se mudó. Asimismo consta en el folio 13 del expediente documento de fecha 05-05-95 en el cual la Jefe Civil de la Parroquia Santa Lucia Municipio Maracaibo del Estado Zulia hace constar lo siguiente quot Que mediante inspección ocular realizada por el Cabo Segundo se constató que el causante tuvo el asiento permanente de su hogar durante 50 años en la Jurisdicción de esta Parroquia y su hija vivió con el antes en el Milagro y después de siete meses de su muerte quot . De los hechos alegados y trasladados por el recurrente mediante la inspección practicada cuyo contenido fue previamente citado se evidencia que efectivamente el causante utilizó el inmueble ubicado en la Calle 77 Parroquia Santa Lucía del Municipio Maracaibo del Estado Zulia como vivienda principal y así fue transferido a su hija cuyo carácter de heredera se evidencia tanto de la declaración de herencia como del texto de las declaraciones de los testigos en relación a que ella es hija del causante vivía con su padre y continuó viviendo allí por siete 7 meses después de la muerte del causante. Es de hacer notar que en esta Inspección dan fe de los hechos alegados los ciudadanos ratifican de esta manera lo declarado por ellos el día anterior en la Notaría Pública Tercera de Maracaibo. De tal forma que se evidencia en autos que el inmueble en cuestión declarado en el formulario S-1-Anexo 1 identificada bajo las siglas y nomenclatura S. 1/1-H-88-B42109 como único activo sirvió de asiento permanente al hogar del causante así como de que la ciudadana hija del causante vivió en dicho inmueble antes y hasta siete 7 meses después de la muerte de su padre. Por lo antes expuesto se concluye que en el presente caso se dieron las dos 2 circunstancias exigidas por el Numeral 1° del Artículo 10 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y Demás Ramos Conexos para la procedencia del desgravamen solicitado por el recurrente por cuanto quedó demostrado que 1.- El inmueble antes identificado sirvió de asiento permanente al hogar del de-cujus 2.- El mismo fue transmitido con ese fin es decir como vivienda a sus descendientes. En relación al argumento señalado por la actuación fiscal y confirmado en la Resolución objeto del presente Recurso que dice quot ...procediendo la actuación fiscal a rechazar el desgravamen solicitado por la Sucesión ya que en visitas realizadas al inmueble se pudo comprobar que éste es habitado por el quien a pesar de ser descendiente del Causante Nieto no es heredero del mismo y por lo tanto no forma parte de la Sucesión no ajustándose a lo establecido en el Artículo 10 Ordinal 1 de la vigente Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y Demás Ramos Conexos... quot debe aclararse lo siguiente El ciudadano XZ por ser descendiente del de cujus está llamado a suceder pero la Ley en primer lugar llama a la herencia a los hijos del de cujus entre quienes se incluyen también los adoptivos. En segundo lugar a los descendientes de éstos incluyéndose también a los descendientes de los hijos adoptivos cualquiera sea la clase de adopción. Debiendo entenderse siempre que los descendientes de los hijos sólo son llamados en caso de que hayan premuerto todos éstos o cuando fueren declarados indignos pues si hubieren renunciado sus descendientes concurrirán por derecho propio. Por tanto el ciudadano XZ es también descendiente del causante que es lo expresamente exigido por el legislador por lo que bien puede éste utilizar el inmueble como vivienda tal como lo prevé el Numeral 1 del Artículo 10 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y Demás Ramos Conexos. Sin embargo es importante también traer a colación la Resolución emitida en fecha 22-08-89 por la Dirección Jurídica Impositiva del Ministerio de Hacienda mediante la cual consideró que quot El desgravamen de la vivienda principal está contemplado en el Numeral 1 del Artículo 10 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y Demás Ramos Conexos. Del análisis de dicho Artículo se infiere que la exención establecida en el Numeral indicado está sujeto al cumplimiento de una sola condición que la vivienda que haya servido de asiento permanente al hogar del causante se transmita con estos fines a los ascendientes descendientes cónyuges y padres e hijos por adopción esto es basta que a la muerte del causante alguno de los herederos continúe viviendo en ella sin que el legislador haya establecido ninguna condición respecto al tiempo durante el cual se deba permanecer habitando dicha vivienda. En el presente caso hay un hecho cierto y es el que el causante habitaba la casa con su familia hasta la fecha de su fallecimiento y que con posterioridad a este fallecimiento la cónyuge sobreviviente junto con sus tres 3 hijos continuó habitando el inmueble el cual estaba registrado como vivienda principal ante el Ministerio de Hacienda y por razones de índole económica procedieron a arrendarlo. Allí habitaron hasta el 15-01-85 fecha en que dicha quinta fue alquilada según consta en el contrario de arrendamiento suscrito entre los herederos y la firma. De todo lo expuesto hay que concluir que el arrendamiento posterior a la muerte del causante del inmueble que sirvió de vivienda principal no afecta el beneficio de exención obtenido por la sucesión por cuanto no se descarta la posibilidad de que la quinta sea habitada nuevamente por los herederos con el fin previsto en la Ley. Así se declara quot . Subrayado nuestro . Esta Gerencia comparte el criterio de la extinta Dirección Jurídico Impositiva del Ministerio de Hacienda en el sentido de considerar procedente el desgravamen solicitado cuando el inmueble habiendo sido la vivienda permanente del causante y después de su muerte sus descendientes lo habitan por cierto tiempo y luego lo alquilan a un particular por lo que es lógico pensar que también es procedente en este caso donde el inmueble que sirvió de vivienda principal al causante es posteriormente habitado tanto por su hija como por un nieto del mismo con la sola obligación de cuidarlo y conservarlo. Por otra parte el hecho de que el inmueble sea habitado por un nieto del causante pone en evidencia la intención que se tiene de utilizar el inmueble como vivienda por cualesquiera de los descendientes por cuanto quedó demostrado como ya antes se dijo que su hija siguió viviendo en él hasta siete 7 meses después de la muerte de su padre y se mudó por razones de salud y en vez de alquilar la casa la dejó en cuidado de su hijo quien no es un extraño sino también un descendiente del causante por lo que no puede descartarse la posibilidad de que en el futuro la casa sea nuevamente habitada por la heredera. Por último debemos agregar que el legislador no estableció el tiempo que deben permanecer los descendientes viviendo en el inmueble para que se hagan acreedores del desgravamen que otorga la Ley por el contrario el legislador solamente exige que dicho inmueble haya servido de asiento permanente del causante y que se transmita con la finalidad de que sea utilizado como vivienda por parte de sus descendientes. Por lo antes expuesto el desgravamen solicitado por los herederos de la Sucesión es procedente por cuanto se ajusta a los requisitos exigido por el Numeral 1° del Artículo 10 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y Demás Ramos Conexos por lo que se debe excluir de la liquidación efectuada sobre el caudal hereditario dejado por el de cujus el valor del inmueble ubicado en Calle 77 Jurisdicción de la Parroquia Santa Lucia Municipio Autónomo Maracaibo del Estado Zulia y así se declara. Por otra parte al haber sido declarado procedente el desgravamen solicitado por la sucesión no existe Activo alguno sobre el cual liquidar el Impuesto Sucesoral por consiguiente se declaran improcedentes la Multa y los Intereses Moratorios liquidados y así se decide. -27- Anticipo de Impuesto HGJT/1896 Fecha 03-10-95 Asunto Pago del dozavo mensual no es procedente si el I.S.L.R supera el I.A.E. Consulta Tengo a bien dirigirme a Usted en la oportunidad de dar respuesta a su escrito sobre la procedencia o no del pago del dozavo de Impuesto a los Activos Empresariales causado en el ejercicio anual inmediato anterior previsto en el Artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales para los casos en los cuales el contribuyente haya causado un Impuesto Sobre la Renta mayor y no estuvo en la obligación de pagar el Impuesto a los Activos Empresariales para dicho ejercicio. En atención a lo expuesto cumplimos con darle respuesta en los siguientes términos. El Impuesto a los Activos Empresariales es un impuesto complementario del Impuesto Sobre la Renta cuya implantación obedeció más a fines de control que a fines recaudatorios. La intención del legislador fue la de establecer un mínimo de impuesto a pagar con el propósito de incentivar que los contribuyentes produzcan utilidad. En tal sentido aquellos contribuyentes que fueron productivos y pagaron Impuesto Sobre la Renta no se ven afectados por el Impuesto a los Activos Empresariales y únicamente estarían obligados a pagar la diferencia si éste fuese superior al Impuesto Sobre la Renta causado o no pagarían Impuesto a los Activos Empresariales si el mismo resultase inferior al Impuesto Sobre la Renta del ejercicio como lo es el caso por Usted planteado. De esta manera el Impuesto a los Activos Empresariales funcionaría como un anticipo de Impuesto Sobre la Renta o un impuesto complementario al decir del legislador cuyo pago puede ser acreditado contra el pago del Impuesto Sobre la Renta de los tres ejercicios siguientes. Ahora bien en cuanto al punto específicamente consultado su representada causó en el ejercicio un Impuesto Sobre la Renta que superó con creces el monto de Impuesto a los Activos Empresariales a pagar en el ejercicio gravable y consecuencialmente su representada no tuvo que pagar el mencionado tributo de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 11 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales. Por tal motivo Ud. consulta si su representada está obligada a pagar el dozavo mensual del impuesto a los Activos Empresariales causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior a tenor de los dispuesto en el Artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales en concordancia con lo dispuesto en el Artículo 12 de su Reglamento. El Artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales dispone en su primer aparte los siguiente quot ...No obstante el Ejecutivo Nacional podrá sustituir la declaración estimada en referencia por el pago anticipado de un impuesto mensual equivalente a un dozavo 1/12 del impuesto de esta naturaleza causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior del contribuyente... quot En desarrollo de esta norma el Artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales establece lo siguiente Artículo 12.- quot A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo 1/12 del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. Para ello utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual quot . Tomando en consideración los argumentos anteriormente expuestos así como la naturaleza y fines perseguidos con la creación de este tributó es criterio de esta Gerencia que aquellos contribuyentes que como su representada no pagaron Impuesto a los Activos Empresariales por haber causado un Impuesto Sobre la Renta que supera el Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio no están obligados a pagar el dozavo mensual de Impuesto a los Activos Empresariales a que hace referencia el Artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales. En tal sentido es correcta la interpretación hecha por su representada de considerar que a los efectos del pago mensual equivalente a un dozavo 1/12 del ejercicio el Impuesto a los Activos Empresariales causado en el ejercicio inmediatamente anterior a que hace referencia el Artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y el Artículo 12 de su Reglamento es el impuesto pagado en dicho ejercicio. De todo lo anteriormente mencionado es lógico concluir que si no hubo pago de Impuesto a los Activos Empresariales tampoco habrá pago del dozavo mensual en el ejercicio siguiente. En los términos que anteceden queda expresado el criterio de esta Gerencia con relación al caso planteado. -28- Compañía en estado de quiebra HGJT-200-1851 Fecha 22-09-95 Asunto Improcedente aplicación de las disposiciones de la Ley de I.S.R y de la Ley de I.A.E. en los casos de compañías declaradas en estado de quiebra. Consulta Es grato dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su escrito mediante el cual solicita pronunciamiento Oficial en cuanto a la aplicación de la Ley de Impuesto Sobre la Renta Retención de Impuesto y la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales sobre los puntos específicos que se transcriben a continuación 1.- Si la C.A. no está recibiendo ningún tipo de enriquecimiento por cuanto no existe giro comercial ni ingresos ni renta le son aplicables las disposiciones previstas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el Decreto Reglamentario en materia de Retenciones. 2.- La C.A. declarada en estado de quiebra es considerada a los efectos de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales como contribuyente del referido impuesto. Al respecto esta Gerencia cumple con dar respuesta en el mismo orden a los puntos presentados tomando como base la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial N° 4727 Extraordinario de fecha 27 de Mayo de 1994 el Reglamento de la Ley publicado en la Gaceta Oficial N° 4507 Extraordinario de fecha 29 de Diciembre de 1992 el Reglamento Parcial en materia de Retenciones publicado en la Gaceta Oficial N° 4836 de fecha 30 de Diciembre de 1994 La Ley de Impuesto a los Activos Empresariales publicada en la Gaceta Oficial N° 4654 Extraordinario de fecha 01 de Diciembre de 1993 y su Reglamento publicado en la Gaceta Oficial N° 4834 Extraordinario de fecha 30 de Diciembre de 1994. 1.- Con respecto a la aplicación de la Ley de Impuesto Sobre la Renta debemos considerar varios aspectos de la normativa en cuestión a En atención a lo dispuesto en el Artículo 1° de la referida Ley el impuesto se causa sobre los enriquecimientos anuales netos y disponibles que el contribuyente obtenga en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela de bienes ubicados en el país o los provenientes de otra fuente expresamente indicados por la Ley. Observemos que la materia gravable enriquecimiento a los efectos del impuesto debe cumplir con ciertos principios básicos concurrentes deben ser anuales netos disponibles y territoriales. b Es menester destacar que se entiende por enriquecimiento neto a los efectos de la Ley definiéndolo como los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones permitidos por la Ley Art. 2 . En consecuencia como requisito indispensable para la causación del impuesto que nos ocupa el contribuyente deberá presentar en el transcurso del ejercicio fiscal correspondiente un enriquecimiento neto vale decir que efectivamente es haya producido un incremento patrimonial en los términos previstos en la comentada ley. c La retención de impuesto es un anticipo imputable posteriormente al monto de impuesto que resulte en la declaración anual definitiva de rentas Art. 77 . Por mandato de la Ley los deudores de enriquecimientos netos o ingresos brutos expresamente señalados están obligados a hacer retención de impuesto en el momento del pago o abono encuentra Art. 78 . Asimismo dispone que el Reglamento fijará las normas aplicables a esta materia. En este sentido el Reglamento dictado con tal efecto dispone la normativa aplicable para la retención de impuesto determinando los enriquecimientos netos sujetos a retención quienes son los obligados a practicarla y las condiciones de su aplicación. Lo relevante a los efectos del caso que nos ocupa es que la de retención de impuesto se causa igualmente sobre enriquecimientos netos que obtendrá el contribuyente progresivamente durante el ejercicio fiscal en curso en consecuencia al indicar inicialmente que la C.A. no generará enriquecimiento alguno que pueda estar sujeto a Impuesto Sobre la Renta en atención a la particular situación que atraviesa por cuanto todos los ingresos que perciba se destinarán al cumplimiento de las obligaciones con sus acreedores en consecuencia mal podría retenerse impuesto si no hay actividad económica que permita posteriormente arrojar resultados positivos a los efectos del impuesto enriquecimiento netos . Una vez hechas las consideraciones que anteceden debemos acotar que la C.A. a los efectos de la aplicación del Impuesto Sobre la Renta terminó su ejercicio tributario el día en que cesó en sus actividades entendiendo por tal el día en que se produjo el pronunciamiento judicial que la declaró en estado de quiebra 26 de Octubre de 1994 pro tratarse de una causa distinta a la disolución según lo previsto en el Artículo 15 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. 2.- En cuanto a la calificación de sujeto obligado a los efectos de la ley de Impuesto a los Activos Empresariales es necesario destacar que el mismo es un impuesto complementaria del impuesto sobre la renta de manera que al no estar la fallida sujeta al pago de impuesto en cuestión no puede ser calificada como sujeto obligado frente al referido impuesto a su vez debemos tener presente que será pagado por toda persona jurídica o natural comerciante que sea contribuyente del Impuesto Sobre la Renta siempre que los activos sujetos al gravamen estén incorporados a la producción de sus actividades. Art. 1° ejusdem . Sobre el particular es opinión de esta Gerencia Jurídica Tributaria en cuanto al caso sometido a nuestra consideración y en virtud de existir declaración judicial de estado de quiebra mediante la cual se ordenó el cese del giro económico de la fallida todo en concordancia con lo dispuesto en el Código de comercio que no procede la aplicación de las disposiciones contenidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta en el Reglamento Parcial en materia de Retención de Impuesto ni en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales lo cual se infiere de las consideraciones expuestas anteriormente. Por ultimo podemos destacar que al iniciarse el proceso definitivo de liquidación de la C.A. no se obtendrá ingreso alguno que permita determinar enriquecimiento neto para el ejercicio fiscal en curso sujeto a causar impuesto de acuerdo con lo previsto en la citada Ley. La Declaratoria Judicial de la quiebra y en consecuente proceso de liquidación de una sociedad determina el cese del giro de la actividad económica lo que acarrea posteriormente la disolución de la misma sin generar alguna utilidad o ganancia a distribuir para la sociedad ni para los socios en razón de que el activo al ser inferior que el pasivo consume el capital social en cuanto se produzca la liquidación a los solos efectos del pago a los acreedores. De manera que una vez designados los Síndicos representantes de la masa de acreedores se procede a ejecutar la liquidación mediante la realización del activo de la fallida lo cual no genera incremento de patrimonio. En consecuencia no se podrá determinar enriquecimiento neto disponible para el ejercicio fiscal en curso ni los activos a ser liquidados se encuentran efectivamente incorporados a la producción de la renta de la fallida. -29- Deber Formal HGJT-200-2344 Fecha 10-11-95 Asunto Declaración del I.A.E. Artículo 14. Consulta Tengo a bien dirigirme a usted con la finalidad de dar respuesta a su escrito mediante el cual actuando en su carácter de interventor del Banco formula el siguiente planteamiento quot ...conforme a lo requerido por nuestros auditores Externos Contadores Públicos con el objeto de informarles que esta Institución procediendo de acuerdo a lo establecido en el Artículo 244 de la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras por estar sujeto a medidas de intervención por parte de la Superintendencia de Bancos y ser administrados por su mayor accionista el Fondo de Garantía de Depósitos y Protección Bancaria FOGADE goza de los privilegios franquicias prerrogativas y exenciones de orden fiscal tributario y procesal que la Ley Orgánica de Hacienda Pública otorga al Fisco Nacional por tal motivo y en uso de este privilegio se abstuvo de presentar la declaración de Impuesto a los Activos Empresariales a que están sujetos aquellas personas distintas a las Empresas del estado quot . Asimismo informa que la entidad por orden de la Superintendencia de Bancos suspendió a partir del 25-01-94 sus operaciones activas y pasivas. Al respecto esta Gerencia Jurídico Tributaria pasa a darle respuesta en los siguientes términos La intervención se puede observar como modalidad de actuación administrativa caracterizada por la inmisión o penetración de la Administración financiera en la esfera patrimonial jurídica subjetiva con el fin de regular dirigir o transferir su titularidad al Estado o también como medida preventiva o cautelar impuesta en circunstancias excepcionales por la administración financiera a empresas o instituciones financieras privadas o publicas para la protección de los sujetos pasivos en este caso los ahorrista o depositantes. Con la intervención se inicia un régimen extraordinario de control a una institución financiera que procede cuando se agotan o se declaran insuficiente otras medidas preventivas de menor intensidad restringiendo de esta manera la libertad de actuación que corresponde a la institución financiera de que se trata. La intervención no implica la transferencia de la titularidad patrimonial de las instituciones intervenidas a favor del estado sino la sustitución temporal de los órganos societarios de gestión como una medida preventiva caracterizada por la imposición de un régimen de administración controlada que eventualmente podrá ser acompañado de un acto ablatorio de la detentación accionaria originada en los casos de haberse producido además el otorgamientos de auxilios financieros por parte del fondo de garantías de depósitos y protección bancaria FOGADE . La propia Ley de Bancos y Otras Instituciones Financieras se mantiene dentro de esta concepción al caracterizar la intervención como una medida preventiva extrema y excepcional cuya extensión debe ser precisada en resolución motivada en la cual beben preverse poderes para los interventores designados propias del régimen de administración especial que a tenor del Artículo 254 comprende...facultades de administración disposición control y vigilancia incluyendo todas las atribuciones que la Ley o los estatutos confieren a la asamblea o a la junta administradora al presidente y a los demás órgano del ente intervenido... quot sin agregar ningún elemento ablatorio sobre el patrimonio de la institución sometida a régimen especial. La Estatificación es la transferencia sobrevenida por contrato de la detención ab-inicio de la titularidad patrimonial de una institución financiera al Estado Venezolano por Organo del Fondo de Garantías y Depósitos y Protección Bancaria FOGADE . En el sistema Venezolano financiero entre los supuestos que configuran la estatificación se encuentran el caso en donde la institución intervenida a los fines de restablecer la solvencia de la respectiva institución y acordada la rehabilitación de la misma por la Superintendencia de Bancos y por FOGADE conforme lo dispone el Artículo 256 de la Ley de Bancos y otras Instituciones Financiera publicada en gaceta Oficial Nro. 4649 de fecha 19-11-93 la Junta Interventora designada solicite auxilio financiero a FOGADE en este supuesto para el otorgamiento del auxilio financiero bajo cualquiera de las modalidades previstas en los numerales 1 2 y 3 del Artículo 230 de la Ley de Banco y otras Instituciones Financieras en estos casos FOGADE debe necesariamente transformarse en el accionista mayoritario del banco o institución financiera de que se trate de conformidad con lo previsto en los Artículos 231 Numeral 5 y 256 Parágrafo Primero ejusdem que al efecto citamos Artículo 231.- quot El fondo de garantía de depósito y protección Bancario solo podrá otorgar el auxilio financiero...cuando se cumplan todas las condiciones siguientes 5 Que el fondo pase a poseer la mayoría accionaria del banco o institución financiera de que se trate. Artículo 256.- quot En concordancia con lo dispuesto en el Artículo anterior cuando la superintendencia haya acordado la rehabilitación de un banco o institución financiera.. Omissis . Parágrafo Primero.- quot La participación accionaria del Fondo deberá ser mayor al Cincuenta por ciento 50% del capital social del Banco o institución intervenida. Omissis . En este sentido con la estatificación el Estado pasa a ser propietario de la mayoría accionaria de la institución financiera. Sin embargo la incorporación del estado como accionista no altera la forma jurídico privada de la institución financiera ni altera la jerarquía o naturaleza de los órganos naturales de gestión o administración societaria. Ahora bien la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales publicada en Gaceta Oficial Nro. 4.654 de fecha 01-12-93 establece en su Artículo 1° lo que se transcribe a continuación quot Se crea un impuesto que pagará toda persona jurídica o natural comerciante sujeta al Impuesto Sobre la Renta sobre el valor de los activos tangibles e intangibles de su propiedad situados en el país o reputados como tales que durante el ejercicio anual tributario correspondiente a dicho impuesto estén incorporados la producción de enriquecimientos provenientes de actividades comerciales industriales o de explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas quot . En este orden de ideas la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial Nro. 4727 de fecha 27-05-94 establece en su Artículo 11 lo siguiente quot Las empresas propiedad de la Nación de los estados o de los municipios estarán sujetas a los impuestos y normas establecidas en esta Ley cualquiera que sea la forma jurídica de su constitución aunque las leyes especiales referentes a tales empresas dispongan lo contrario quot . Del análisis concatenado de las disposiciones transcritas se colige que estarán sujetas al Impuesto a los Activos Empresariales todas aquellas entidades sujetas al Impuesto Sobre la Renta ello obedece a que el primero se estableció como un impuesto complementario del segundo creado a los efectos de control con el objeto de evitar la elusión y evasión del Impuesto Sobre la Renta. Ahora bien la disposición contenida en el Artículo 11 de la Ley que crea dicho tributo dispone que estarán bajo su imperio todas las empresas pertenecientes a la Nación los Estados o de los Municipios cualquiera que sea la forma jurídica de su constitución con lo que en consecuencia a tenos de lo establecido en el Artículo 1° de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales también estaría sujetas a tal impuesto. Dicho lo anterior pasamos a analizar el contenido del Artículo 14 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales el cual dispone quot Los contribuyentes y en su caso los responsables del impuesto deberán presentar dentro de los tres 3 primeros meses siguientes la terminación de su ejercicio anual tributario una declaración en la cual dejarán constancia del monto del valor de los activos tangibles e intangibles sujetos al impuesto de esta ley la cual será elaborada en los formularios que al efecto edite o autorice el Ministerio de Hacienda las informaciones suministradas en tales formularios deberán ser tomadas por el contribuyente de los asientos y demás anotaciones que consten en sus libros y registros contables quot . La norma señala que todos los contribuyentes sujetos a las disposiciones de la ley están en la obligación de presentar las declaración referida en la disposición lo que además constituye un deber formal a tenor de lo establecido en el Literal e del Numeral 1 del Artículo 126 del Código Orgánico Tributario. Por su parte el Artículo 244 de la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras invocado por el solicitante dispone quot El fondo estará adscrito al Ministerio de Hacienda a los solos efectos de la tutela administrativa y gozará de autonomía funcional administrativa y financiera de conformidad con esta Ley. Igualmente gozará de los privilegios franquicias prerrogativas y exenciones de orden fiscal tributario y procesal que la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional otorgar al Fisco Nacional quot . De la norma transcrita se evidencia que el fondo de Garantía y Protección Bancaria gozará de los privilegios y garantías de orden fiscal tributario que la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional otorga al fisco es importante destacar que el beneficio a que hace referencia la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras es un beneficio otorgado al fondo por ser como ente de servicio publico constituido bajo la naturaleza de Instituto Autónomo con autonomía funcional y financiera y por ende dicho beneficio no es extensible a las empresas que por los proceso de estatificación pasen al dominio del fondo por acto posteriori ya que la estatificación no produce el cambio en la forma jurídica privada adquirida inicialmente por la institución intervenida y posteriormente estatificada. Por todo lo antes expuesto esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que independientemente que su representada este sujeta a medida de intervención por parte de la Superintendencia de Bancos produciéndose la estatificación como acto posteriori del referido ente por los auxilios financieros y siendo administrada por su mayor accionista el Fondo de Garantías de Depósitos y Protección Bancaria no goza de las prerrogativas y exenciones de orden Fiscal que la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional otorga al Fisco del cual es beneficiario el referido Fondo tal como se prevé en el Artículo 244 de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras en consecuencia su representada Banco esta obligada a presentar la declaración del Impuesto a los Activos Empresariales de acuerdo a lo previsto en el Artículo 14 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales con fundamento en los Artículos 1° de la ley ejusdem y 11 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta citados precedentemente. -30- Impuesto Causado HGJT-200-1784-1 Fecha 08-09-95 Asunto No procede pago del anticipo de impuesto previsto en el Artículo 12 del Reglamento de la Ley de I.A.E. Consulta En oportunidad de dar respuesta a su escrito actuando en su carácter de Representante Legal de la Sociedad Mercantil C.A. solicita a esta Gerencia Jurídico Tributaria la conformidad sobre el criterio en cuanto al a aplicación del Artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales quot Entendemos que el Impuesto a los Activos Empresariales es un impuesto sustitutivo del Impuesto Sobre la Renta y que cuando la Ley y el Reglamento hacen referencia al Impuesto causado se refiere al impuesto que resulte a pagar una vez hecha las rebajas del Impuesto Sobre la Renta del ejercicio y demás pagos anticipados quot . Cita del escrito . De la lectura de su comunicación esta Gerencia entiende que la situación es la siguiente 1.La empresa presentó declaración definitiva de Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal 1994 resultando un impuesto a pagar por la cantidad de doscientos setenta y cinco mil ciento cincuenta y tres con setenta y siete céntimos Bs. 275.153 77 . 2.En la misma fecha presentó declaración del Impuesto a los Activos Empresariales correspondiente al mismo ejercicio fiscal resultando como impuesto la cantidad de cincuenta y un mil cuarenta y seis con dieciocho céntimos Bs. 51.046 18 . 3.Dando cumplimiento a lo dispuesto en la Ley de la materia se procedió a efectuar la correspondiente rebaja del Impuesto Sobre la Renta causado en el ejercicio en consecuencia no resultó monto a pagar por concepto de este tributo. Tomando como base para este dictamen la revisión de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales de su Reglamento publicados en las Gacetas Oficiales Nos. 4654 y 4834 Extraordinarios de fechas 01 de Diciembre de 1993 y 30 de Diciembre de 1994 respectivamente así como el criterio emitido anteriormente por la Administración Tributaria esta Gerencia entra seguidamente a pronunciarse en los siguientes términos 1.El Impuesto a los Activos Empresariales constituye una forma de imposición a la renta tiene como base el valor de los activos tangibles e intangibles propiedad de las empresas Artículo 1 de la Ley . Es introducido en nuestra legislación como un impuesto complementario al Impuesto sobre la Renta razón por la cual debemos destacar que no lo sustituye ni lo elimina por el contrario al ser complementario está orientado a reducir la elusión y evasión del Impuesto Sobre la Renta. 2.El Impuesto a los Activos Empresariales en principio no aumenta la carga fiscal de aquellos contribuyentes diligentes en el cumplimiento de las obligaciones que derivan del Impuesto Sobre la Renta ya que éste se acredita como rebaja del Impuesto a los Activos Empresariales causado en el ejercicio tributario. Por tal razón el impuesto a pagar será la cantidad que exceda del total del Impuesto Sobre la Renta causado en el ejercicio anual gravable si la hubiere Artículo 11 de la Ley . 3.De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley el Ejecutivo Nacional tiene la facultad de exigir declaración estimada a aquellos contribuyentes obligados a presentar la misma a los fines del Impuesto Sobre la Renta por los valores de sus activos gravables correspondientes al ejercicio tributario en curso. Sin embargo se establece la posibilidad para el Ejecutivo Nacional de seleccionar entre la declaración estimada o el pago anticipado del Impuesto de manera mensuales equivalente a un dozavo 1/12 del impuesto causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior por lo tanto en desarrollo de la facultad prevista en la Ley el Artículo 12 del Reglamento dispone quot A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo 1/12 del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. Para ello utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual quot . Subrayado de la Gerencia . De la transcripción de esta norma se evidencia que a partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar este tributo el contribuyente está obligado a pagar mensualmente el anticipo de impuesto teniendo como base el impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. El espíritu de la norma es percibir por adelantado de determinados contribuyentes el Impuesto a los Activos Empresariales al respecto para la aplicación de la norma que nos ocupa se han presentado criterios distintos con respecto a la interpretación del término quot impuesto causado quot en opinión de esta Gerencia debe entenderse como el monto de impuesto efectivamente pagado en el ejercicio anterior vale decir el excedente que haya resultado luego de rebajar el Impuesto Sobre la Renta de acuerdo con lo previsto en el Artículo 11 antes citado. En este sentido se tendría la base para el cálculo del anticipo de impuesto en cuestión. Sin embargo de la información suministrada y de los recaudos que acompañan al escrito de la C.A. no está sujeta al pago del anticipo de Impuesto a los Activos Empresariales correspondiente al ejercicio fiscal 1995 aunque posteriormente por variación en la declaración del referido impuesto pueda estar obligada a dar cumplimiento a la disposición contenida en el Artículo 12 ejusdem. En consecuencia esta Gerencia considera que todos aquellos contribuyentes cuyo Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal inmediatamente anterior haya sido superior al Impuesto a los Activos Empresariales del mismo ejercicio no están sujetos al pago anticipado en referencia debiendo presentar en su debida oportunidad la declaración definitiva del impuesto por el ejercicio fiscal en curso dentro del lapso estipulado por la Ley. -31- Impuesto Pagado HGJT-200-2099 Fecha 25-10-95 Asunto Base de cálculo para la determinación del pago mensual a que se refiere el Artículo 12 del Reglamento de la Ley de I.A.E. Consulta Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta en cuanto a la base que debe ser tomada en cuenta para la determinación del monto de la fracción de un dozavo 1/12 del Impuesto a los Activos Empresariales causado en el ejercicio anual inmediato anterior que todo contribuyente de este tributo debe pagar mensualmente de acuerdo a lo previsto en el Artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales. Con respecto a su planteamiento esta Gerencia Jurídica Tributaria considera oportuno hacer algunas consideraciones en torno al Impuesto a los Activos Empresariales. Este novísimo Impuesto ha sido concebido a objeto de reducir la elusión y evasión del Impuesto Sobre la Renta sin embargo no aumenta la carga fiscal sobre los contribuyentes que cumplen sus obligaciones tributarias ya que el Impuesto Sobre la Renta se acredita como rebaja del Impuesto a los activos Empresariales causado en el ejercicio tributario. En tal virtud el Impuesto a pagar conforme a lo previsto en el Ley de Impuesto a los Activos Empresariales publicada en la Gaceta Oficial N° 4654 Extraordinario de fecha 1° de Diciembre de 1993 será la cantidad que exceda del total del Impuesto Sobre la Renta causado en el ejercicio anual gravable si la hubiere. En consecuencia por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales se debe pagar sólo el monto que exceda del total del Impuesto Sobre la Renta determinado en el ejercicio anual gravable. En razón de lo anterior cuando el Impuesto Sobre la Renta es mayor al Impuesto a los Activos Empresariales el contribuyente no está obligado a pagar el anticipo a que se refiere el Artículo 12 del Reglamento de la ley de Impuesto a los Activos Empresariales cuyo texto prevé Artículo 12.- quot A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo 1/12 del Impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. Para ello utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el Impuesto correspondiente a dicho dozavo dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual quot . De la norma transcrita se evidencia que el contribuyente está obligado a partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar este tributo a enterar mensualmente al Fisco Nacional un dozavo del Impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. En relación a esta última premisa se han suscitado divergencias en torno a la interpretación del término quot impuesto causado quot no obstante debe entenderse como el monto que fue pagado en el ejercicio anterior como Impuesto a los Activos Empresariales toda vez que este tributo está llamado según se ha indicado supra a cumplir dentro del sistema tributario venezolano una función complementaria la cual se evidencia en la exposición de motivos de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales la cual indica entre otros los siguientes objetivos 1.Gravar con equidad la capacidad contributiva adicional que la posesión del patrimonio supone. 2.Una mejor y más justa distribución de la carga y de la riqueza de acuerdo al principio de justicia tributaria consagrado en el Artículo 223 de la Constitución de la República de Venezuela. 3.Una actuación complementaria con respecto a Impuesto Sobre la Renta ya que es un impuesto establecido en función del promedio anual del valor de los activos gravables propiedad del contribuyente pero destinado a ser satisfecho con la renta generada normalmente por dichos activos. Hechas estas consideraciones se debe señalar que efectivamente como se indica en su comunicación y de acuerdo a lo establecido en el Artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales la base para el calculo del dozavo 1/12 del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior es el monto del Impuesto a los Activos Empresariales calculado conforme a lo establecido en el Artículo 4° de la Ley previa rebaja del Impuesto Sobre la Renta causado en el ejercicio tributario es decir al monto del Impuesto a los Activos Empresariales se debe rebajar lo pagado por Impuesto Sobre la Renta y esta diferencia es la que se debe enterar al fisco Nacional durante el ejercicio fiscal siguiente mediante cuotas mensuales que el legislador ha denominado dozavos 1/12 pagaderas los primeros quince días continuos de cada mes calendario a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual. Visto todo lo precedentemente expuesto y previa revisión de los recaudos suplidos anexos a su comunicación esta Gerencia jurídica Tributaria observa Según planilla definitiva de rentas y pago H-94 N° 0781620 su representada pago por concepto de Impuesto Sobre la Renta la cantidad de ciento cinco mil seiscientos setenta y ocho bolívares con 42/100 Bs. 105.678 42 . En planilla de declaración y pago del Impuesto a los Activos Empresariales H-94 N° 031080 no se evidencia pago por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales ya que del monto del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio casilla 9 se dedujo la cantidad de trescientos veinte mil seis bolívares con 42/100 Bs. 320.006 429 equivalente según el consultante al Impuesto Sobre la Renta causado en el ejercicio casilla 10 . Al concatenar estas dos circunstancia se puede apreciar que se ha cometido un error en la interpretación del Artículo 11 de la Ley de impuesto a los Activos Empresariales de seguidas se transcribe el texto Artículo 11.- Al monto del Impuesto determinado conforme a esta Ley se le rebajará el Impuesto Sobre la Renta del contribuyente causado en el ejercicio tributario con excepción del tributo establecido en el Artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. En tal virtud el Impuesto a pagar según esta Ley será la cantidad que exceda del total de Impuesto Sobre la Renta causado en el ejercicio anual gravable si lo hubiere. Luego este excedente se trasladará como crédito contra el Impuesto Sobre la Renta que se cause sólo en los tres ejercicios anuales subsiguientes. El error cometido consiste en el mala interpretación de la frase quot el Impuesto Sobre la Renta del contribuyente causado en el ejercicio tributario quot ésta ha de entenderse como el impuesto que efectivamente ha pagado el contribuyente y que por mandato legal debe ser rebajado del Impuesto a los Activos Empresariales. Lo anterior es obvio según lo previsto en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y su Reglamento ya que éste es un tributo complementario del Impuesto Sobre la Renta que no tiene por objeto hacer más cuantiosa la carga impositiva de los contribuyentes sino que impone el pago de tributo mínimo en proporción a los activos utilizados en el proceso productivo del que debe rebajarse el monto del Impuesto Sobre la Renta que efectivamente ha pagado el contribuyente de manera que si no se produjo enriquecimiento en el ejercicio gravable y por ende no ha realizado pago al Fisco Nacional por concepto de Impuesto Sobre la Renta está en la obligación de pagar el monto que corresponda como Impuesto a los Activos Empresariales sin rebaja alguna. Por todas las razones expuestas esta Gerencia Jurídica Tributaria disiente de la interpretación y aplicación que le ha dado a las normas tributarias en sus planillas de declaración y pago de los impuestos correspondientes y sobre lo cual verso la consulta formulada. En los términos que anteceden queda expuesta la opinión de esta Gerencia Jurídica Tributaria sobre el asunto sometido a consideración. -32- Instituciones Benéficas HGJT-200-9994 Fecha 27-10-95 Asunto Calificación de exención sobre la Ley de I. S.L.R y la Ley de I.A.E. Consulta Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su escrito mediante la cual solicita exención del Impuesto Sobre la Renta y de los Activos Empresariales. De la lectura de su comunicación y de los recaudos anexados a su escrito esta Gerencia entiende que los hechos planteados son los siguientes Su representada esta constituida como una Fundación privada con personalidad jurídica propia y sin fines de lucro de carácter benéfico social y con los siguientes objetivos Facilitar a nivel nacional la atención integral de niños adolescentes con enfermedades hepáticas y conexas. Ahora bien esta Gerencia cumple con informar que en referencia a su solicitud nos remitimos en primer lugar a lo establecido en el Código Orgánico Tributario en materia de exenciones a tal efecto el Artículo 64 ejusdem dispone quot Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la Obligación Tributaria otorgada por la Ley... quot . De la definición expuesta se desprende varias características a saber constituye una dispensa total o parcial de la Obligación Tributaria de pagar el tributo el Hecho generador se realiza dando esto origen al nacimiento de la Obligación Tributaria pero la Ley dispensa al sujeto pasivo de su deber jurídico de pagar el tributo y en segundo lugar la exención debe ser otorgada por la Ley lo que determina que dicha exención opera de pleno derecho solo basta que el sujeto pasivo este incurso dentro de esa categoría de entes o rentas exentas para gozar de tal beneficio de pleno derecho procediendo la Administración a calificarla y registrarla como contribuye exento del cumplimiento de la Obligación Tributaria. Al disponerse que la exención debe estar concedida por ley nos remitimos a lo dispuesto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial extraordinaria N°. 4.727 de fecha 27-05-94 que en su Artículo 12 Numeral 3 dispone quot Están exentos del pago del Impuesto ... ...3 Las Instituciones benéficas y de asistencia social siempre que sus enriquecimientos se hayan obtenido como medio para lograr los fines antes señalados que en ningún caso distribuyan ganancias beneficios de cualquier naturaleza o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores asociados o miembros y que no realicen pagos a titulo de reparto de utilidades o de su patrimonio... quot Por su parte el Parágrafo Unico del citado Artículo 12 establece Parágrafo Unico.- quot Los beneficiarios de la exenciones previstas en los Numerales 3 y 10 de este Artículo beberán justificar ante la Administración Tributaria que reúnen las condiciones para el disfrute de la exención en la forma que establezca el reglamento. En cada caso la Administración Tributaria otorgara la calificación y registro de la exención correspondiente quot . De la transcripción parcial que antecede se colige que las Instituciones Benéficas que quieran gozar de la exención de Impuesto Sobre la Renta establecida en la citada norma legal deben cumplir con los supuestos de aplicación concurrente allí establecidos siendo estos a Que sus enriquecimientos se hayan obtenidos como medios para lograr los fines antes señalados. b Que en ningún caso distribuyan ganancias beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores asociados o miembros y c Que no realicen pagos a titulo de reparto de utilidades o de su patrimonio. Asimismo el Artículo 31 del Reglamento de la Ley de impuesto Sobre la Renta publicado en Gaceta Oficial N° 4507 Extraordinario de fecha 29 de Diciembre de 1992 establece lo siguiente A quot los fines de la ley se entenderá por a Instituciones benéficas las que sin fines de lucro tengan por objeto prestar servicios médicos docentes o suministrar alimentos vestidos o albergues a los desvalidos o suministrar fondos para los mismos objetivos en el país quot . Por su parte la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales publicada en Gaceta Oficial N° 4.654 Extraordinario de fecha 01-12-93 en su Artículo 3 Numeral 2 establece quot Están exentos del Impuesto ...2. Las Instituciones benéficas y de asistencia social siempre que sus enriquecimientos sean procurados como medios para lograr los fines antes señalados que no distribuyan ganancias o beneficios de cualquier índole a sus fundadores asociados o miembros y que no realicen pagos a título de reparto de utilidades. quot En este mismo sentido el Artículo 5 del Reglamento de la Ley de activos Empresariales publicado en Gaceta Oficial N° 4.834 Extraordinario 30-12-94 dispone quot Para los efectos de exención de los entes o instituciones a que se refiere los Numerales 2 y 4 del Artículo 3 de la Ley se requerirá que hayan sido considerados y calificados por la administración tributaria como entidades exentas de este impuesto para lo cual se verificara que hayan cumplido con los requisitos iguales a los que se exigen para la exención del Impuesto Sobre la Renta quot . Por lo tanto visto y analizado el contenido de las disposiciones legales señaladas así como el análisis de las cláusulas Tercera y Décima Cuarta del documento constitutivo anexo ala consulta se observa que efectivamente se trata de Fundación privada con personalidad jurídica propia y sin fines de lucro de carácter benéfico dedicada a facilitar a nivel nacional la atención integral de niños y adolescentes con enfermedades hepáticas y conexas razón por la que esta Gerencia estima que las actividades ejercidas encuadran dentro de los supuestos de exención previstos en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y en la Ley de Activos Empresariales calificándose como institución que disfruta de tal beneficio. En último termino en relación al certificado de registro de la exención correspondiente se proveerá lo conducente. -33- Sociedad de Comercio HGJT-200-1682 Fecha 18-08-95 Asunto Impuesto a los A.E. Las Sociedades en nombre colectivo están sujetas al pago de este impuesto. Consulta En la oportunidad de dar respuesta a lo consultado por usted solicita criterio de este Organismo acerca de si las sociedades en nombre colectivo que tienen por objeto social operaciones inmobiliarias deben ser consideradas como sociedades civiles a los efectos de la aplicación de la ley de Impuesto a los Activos Empresariales. Al respecto esta Gerencia cumple con darle respuesta en los siguientes términos La Ley de Impuesto a los Activos Empresariales publicada en la Gaceta Oficial N°. 4.654 Extraordinaria de fecha 1° de Diciembre de 1993 establece en el Artículo 1°. Parágrafo Primero lo que de seguida se cita Artículo 1°.- quot Se crea un impuesto que pagará toda persona jurídica o natural comerciante sujeta al Impuesto Sobre la Renta sobre el valor de los activos tangibles o intangibles de su propiedad situados en el país o reputados como tales que durante el ejercicio anual tributario correspondiente a dicho impuesto estén incorporados a la producción de enriquecimientos provenientes de actividades comerciales industriales o de explotación de minas o hidrocarburos y actividades conexas. Parágrafo Primero Se considerarán actividades industriales y comerciales las así definidas objetivamente por la legislación que regula la materia. A los fines de la presente Ley se consideran comerciales los arrendamientos o cesiones del uso cualquiera sea la forma que se adopte de bienes muebles o inmuebles destinados al ejercicio de actividades comerciales o industriales. Se excluyen los activos representados por inmuebles destinados a vivienda quot . Por otra parte la Cláusula Tercera y Quinta del documento constitutivo establecen lo que se cita quot Tercera El objeto de la compañía es la compra venta y permuta de bienes inmuebles y el dar en arrendamiento usufructo y derecho real de uso bienes inmuebles quot . quot Quinta En todo lo no previsto en este documento constitutivo se aplicará el Código de Comercio y demás leyes pertinentes quot . De la lectura del Artículo establecido en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y de los Artículos anteriormente mencionados correspondientes al respectivo documento estatutario de la sociedad en nombre colectivo se deduce que el objeto social está constituido por operaciones de naturaleza esencialmente comerciales lo que califica a dicha sociedad como sociedad de comercio y no como sociedad civil tal como lo entiende la doctrina específicamente el Dr. José Loreto Arismendi en el libro titulado Tratado de las Sociedades Civiles y Mercantiles y el Dr. Alfredo Morles Hernández quien en el libro Curso de Derecho Mercantil Tomo I establece la comercialidad de las operaciones inmobiliarias como un acto subjetivo de comercio porque las operaciones sobre inmuebles no son esencialmente civiles. De lo expuesto anteriormente se concluye que la sociedad en nombre colectivo está sujeta al pago del Impuesto al os Activos Empresariales por cuanto es una persona jurídica comerciante sujeta al Impuesto Sobre la Renta cuyos activos tangibles e intangibles están incorporados a la producción de enriquecimientos provenientes de actividades comerciales constituidas por la venta arrendamiento y cesiones del uso de bienes inmuebles. Subrayado de esta Gerencia . -34- Importación SAT/GJT/200/204 Fecha 22-01-96 Asunto Exención de los impuestos correspondientes para la importación de equipos destinados a la explotación de minas. Consulta Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su escrito mediante el cual procediendo en su carácter de Director de la Empresa solicita ante la Gerencia Jurídico Tributaria información sobre el tratamiento fiscal aplicable en relación a la importación temporal de equipos y materiales especializados destinados a la actividad minera. De la lectura de su escrito esta Gerencia entiende que los hechos son los siguientes Su representada pretende efectuar una importación temporal de un año prorrogable de unos equipos que no se fabrican en el país tales como transportadoras de cadena tipo Panzer entibados mecánicos etc. los cuales fueron alquilados en la República de Polonia y estarán destinados a la explotación de una concesión minera perteneciente a la empresa del Estado Carbosuroste III. Por ello requiere de esta Gerencia que se le indique cual es el tratamiento fiscal que se le daría a dichas mercancías en relación a los tributos que lo gravarían. De la revisión de la Ley de Minas y su Reglamento publicados en la Gaceta Oficial N° 121 Extraordinario de fecha 18 de Enero de 1945 de la Ley Orgánica de Aduanas y de su Reglamento Sobre los Regímenes de Liberación Suspensión y Otros Regímenes Aduaneros Especiales publicados en la Gacetas Oficiales N° 2.314 Extraordinario de fecha 26 de Septiembre de 1978 y N° 35.313 Extraordinario de fecha 07 de Octubre de 1993 respectivamente así como de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento publicados en las Gacetas Oficiales N° 4.793 Extraordinaria de fecha 28 de Septiembre de 1994y N° 4.827 Extraordinaria de fecha 28 de Diciembre de 1994 respectivamente pasa seguidamente esta Gerencia a emitir su pronunciamiento en los siguientes términos El caso sometido a nuestra consideración presenta dos alternativas por el que se pudiera tramitar la primera de ellas se refiere al beneficio fiscal de la exoneración de los impuestos de importación que su representada pudiera solicitar según la normativa que regula la materia minera y la segunda obedece a la posibilidad de que la importación de los equipos destinados ala explotación minera se realizare conforme al régimen de admisión temporal según la normativa aduanera. En cuanto a la primera alternativa debemos citar el Artículo 96 de la Ley de Minas el cual establece lo que a continuación se transcribe Artículo 96.- quot Los motores maquinarias instrumentos utensilios accesorios repuestos materiales productos químicos lubricantes y demás elementos de trabajo que a juicio del Ejecutivo Federal se requieran para el desarrollo y laboreo de las minas y sus instalaciones así como en los establecimientos de preparación enriquecimiento y beneficio de los minerales estarán exentos de derechos de importación. Igualmente los interesados gozarán de la exoneración de los derechos de importación los materiales instrumentos y medicinas que se requieran para la instalación conservación y funcionamiento del hospital. Los interesados expresarán minuciosamente en cada caso los objetos a que se refiere este Artículo y llenarán las formalidades prescritas en las Leyes de Hacienda respectivas pero en el caso de que hubiere incurrido en errores en el procesamiento si éstos no fueren esenciales siendo incontestable el derecho a la exoneración el Ministerio de Minas e Hidrocarburos podrá dispensarlos y cuando ejerza esta facultad lo advertirá expresamente al Ministerio de Hacienda al comunicarle la orden de exoneración. Parágrafo Unico El beneficio de exoneración de derechos de importación que se autoriza por el presente Artículo no será aplicable cuando a juicio del Ejecutivo Federal los elementos a que él se refiere se reproduzcan o fabriquen en el país en condiciones que hagan innecesaria la importación quot . En este sentido dispone igualmente los Artículos 49 50 y 51 del Reglamento de la Ley de Minas lo siguiente Artículos 49.- quot Cuando los concesionarios empresarios o compañías mineras pretendan efectuar importaciones a que se refieren los Artículos 96 97 y 98 de la Ley de Minas......... Artículo 51.- quot Los importadores de artículos con el beneficio de exoneración del pago de derechos de importación están obligados a suministrar al Ministerio de Minas e Hidrocarburos las informaciones que sobre la utilización de dichos artículos les pidiere. El uso indebido de dichos artículos al comprobarse será comunicado por el Ministerio de Minas e Hidrocarburos al de Hacienda para que disponga lo conducente al cobro de los derechos exonerados y a la aplicación de las penas correspondientes a la contravenciones. Parágrafos Unicos Los inspectores del ramo vigilarán la utilización de los mencionados artículos y darán cuenta a la Dirección de Minas de su correcta utilización o de toda sospecha de uso indebido de los mismos quot . Como se evidencia de la previsto en la ley que regula la materia minera si bien la misma se refiere a la figura de la exención posteriormente ella trata dicho beneficio como una exoneración para lo cual en todo caso los derechos de importación de los equipos que su represen tada pretende importar pudieran exonerarse previa solicitud dirigida al Ministerio de Energía y Minas y el cumplimiento de todos los requisitos exigidos. Igualmente el Artículo 89 de la Ley Orgánica de Aduanas dispone lo siguiente Artículo 89.- quot El Ejecutivo Nacional por órgano del Ministerio de Hacienda podrá conceder exoneración total o parcial de Impuestos Aduaneros en los siguientes casos ... g Para los efectos destinados a la industria la agricultura la cría el transporte la minería la pesca la manufactura y en casos de productos calificados como de primera necesidad y cuando se trate de productos para los cuales el Ejecutivo Nacional lo considere conveniente. Subrayado nuestro . ... La exoneración prevista en los literales b e f g e y de este Artículo no procederá cuando exista producción nacional suficiente y adecuada excepto si concurren circunstancias que justifiquen la concesión del beneficio quot . En efecto la importación de equipos destinados a la explotación minera pudieran exonerarse de los tributos aduaneros según la normativa antes transcrita no obstante el mismo no se hace extensible al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ya que la Ley que regula dicho impuesto no prevé la exención ni la solicitud de exoneración de la referida importación. Por consiguiente si su representada adoptare esta alternativa pudiera proceder la exoneración de los tributos aduaneros más no el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Con respecto a la segunda alternativas sobre el tratamiento que pudiera dársele a la importación que su representada pretende efectuar debemos señalar que el mismo pudiera realizarse bajo el régimen de admisión temporal y exportación temporal. Dicha alternativa tiene su fundamento legal en los Artículos 93 de la Ley Orgánica de Aduanas y 31 32 y 34 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas Sobre los Regímenes de Liberación Suspención y otros Regímenes Aduaneros Especiales los cuales prevén lo siguiente Artículo 93.- quot El Ministerio de Hacienda podrá autorizar la admisión o exportación temporales de mercancías con fines determinados y a condición de que sean luego reexportadas o reintroducidas según el caso dentro del término que señale el Reglamento. Dichas mercancías deberán ser susceptibles de individualización o identificación sin perjuicio de lo dispuesto en el Artículo siguiente quot . Artículo 31.- quot A los efectos del Artículo 93 de la Ley se entenderá por admisión temporal de mercancías el régimen mediante el cual se introducen mercancías al territorio aduanero nacional con suspención del pago de los impuestos de importación y otros recargos o impuestos adicionales que fuesen aplicables con una finalidad determinada a condición de que sean reexpedidas luego de su utilización sin haber experimentado modificación alguna. Parágrafo Unico.- El consignatario o representante legal prestará garantía por el monto de las obligaciones correspondientes a satisfacción de la Administración conforme a lo establecido en los Artículos 144 145 y 146 de Ley quot . Artículo 32.- quot Bajo el régimen de admisión temporal podrán introducirse al país entre otras las siguientes mercancías ... f Bienes de capital y equipos industriales sus repuestos partes y accesorios cuando vengan en el mismo embarque destinados a la ejecución de proyectos. ... quot . Artículo 34.- quot La reexpedición de las mercancías admitidas conforme a este régimen deberá hacerse dentro del plazo de seis 6 meses contados desde la fecha de su introducción salvo que se trate de las mercancías contempladas en las Letras f e y del Artículo 32 y de aquellas que por su naturaleza autorice el Ministerio de Hacienda en cuyo caso dicho período será de un 1 año quot . En dicho caso la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece en su Artículo 14 Numeral 1° que no estarán sujetos al impuesto las importaciones no definitivas de bienes muebles de conformidad con la normativa aduanera. Esta norma se encuentra desarrollada en el Artículo 23 del Reglamento de la Ley ejusdem el cual expresa textualmente Artículo 23.- quot No está sujetas al impuesto las importaciones no definitivas de bienes muebles. Entre éstas beben incluirse las importaciones acogidas a los siguientes regímenes aduaneros especiales - Admisión temporal. - Admisión temporal para perfeccionamiento activo. - Depósitos aduaneros. - Rancho o provisión a bordo de naves. - Almacenes libres de impuesto. - Retorno de mercancías nacionales o nacionalizadas bajo el régimen de salida temporal. - Tránsito aduanero internacional. - Importación con destino a Zona Franca o Puerto Libre. - Operaciones amparadas bajo regímenes de sustitución de mercaderías y reposición de existencias siempre que en la operación aduanera que dio origen al régimen se haya pagado el impuesto. - Régimen de equipaje de pasajeros quot . En este marco normativo encontramos el tratamiento legal más viable a los efectos de la importación de los equipos para la explotación de las minas de carbón que su representada pretende importar de esta manera dichos bienes estarían amparados bajo el régimen de admisión temporal por lo que se suspenderían el pago de los impuestos de importación además que no estaría sujeto al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Este régimen aplicable sin embargo queda limitado a las disposiciones contenidas en el Reglamento en cuyo caso las mercancías deberán ser reexpedidas dentro de un plazo de seis meses prorrogable hasta seis meses más lo que según lo expuesto en su escrito no coincidiría con el período dispuesto por su representada de más de un año para la utilización de la referida mercancía en la explotación de la mina. En conclusión esta Gerencia es de la opinión que la empresa para realizar la importación de los equipos destinados a la explotación de las minas de carbón tiene el derecho de escoger uno de los dos tratamientos fiscales anteriormente descritos tomando en consideración para ello las condiciones más favorables que su representada estime conveniente para desarrollar sus proyectos o actividades. En cuanto a dichas condiciones deberá tener en cuenta su representada que la exoneración sólo está prevista para los pagos de los derechos de importación y no sería aplicable para la reexportación así como tampoco para el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor sin embargo ofrecería la ventaja de que no tendría limitación de tiempo. En cambio si adoptare el tratamiento previsto sobre la admisión temporal no pagaría tanto impuestos aduaneros para su importación como para su exportación ni tampoco estaría sujeta al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor pero estaría condicionada al plazo de un año incluyendo la prórroga que prevé las normas que regulan la materia. -35- Importación SAT/GJT/200/2647 Fecha 13-12-95 Asunto El B.C.V. está exento del pago de los gravámenes de importación previa solicitud Art. 3 del Regl. de L.O.A . Consulta Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su consulta mediante la cual actuando en su carácter de Gerente de Servicios Administrativos del Banco solicita interpretación legal sobre la aplicabilidad de la exención de los tributos aduaneros por concepto de importación de bienes de conformidad con lo previsto en el Artículo 117 de la Ley del Banco Central de Venezuela. De la lectura de su escrito esta Gerencia entiende que los hechos son los siguientes Su representada solicitó formal consulta ante esta Gerencia el 28-10-94 la cual fue contestada mediante el Oficio N° 200-852 de fecha 31-03-95. Ahora bien en dicha respuestas se mal interpretó el planteamiento formulado por su representada ya que éste no versaba sobre la exención del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor sino que trataba acerca de la exención otorgada al Banco de todo impuesto y en especial referencia a los tributos aduaneros en ocasión de la importación de bienes destinados al funcionamiento de dicho instituto. De la revisión del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario de fecha 27 de Mayo de 1994 de la Ley Orgánica de Aduanas y su Reglamento publicados en la Gacetas Oficiales N° 2.314 Extraordinario de fecha 26 de Septiembre de 1978 y N° 4.273 Extraordinario de fecha 20 de Mayo de 1991 respectivamente la Ley del Banco Central de Venezuela publicada en la Gaceta Oficial N° 35.106 de fecha 04-12-92 así como del Reglamento de la ley Orgánica de Aduanas Sobre los Regímenes de Liberación Suspensión y otros Regímenes Aduaneros publicada en la Gaceta Oficial N° 35.313 de fecha 07-10-93 pasa seguidamente esta Gerencia antes de emitir su pronunciamiento a exponer las siguientes consideraciones La Constitución de la República de Venezuela establece en su Artículo 224 que quot No podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no estén establecidos por ley ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella previstos quot . Subrayado nuestro Por su parte el Código Orgánico Tributario consagra en su Artículo 64 los conceptos de los beneficios de exención y de exoneración respectivamente Artículo 64.- quot Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria otorgada por la Ley. Exoneración es la dispensa total o parcial de la obligación tributaria concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la Ley quot . De la transcripción de las anteriores normas resulta clara la naturaleza legal de las exenciones y exoneraciones tributarias al confirmarse aquí el principio constitucional antes citado según el cual para las primeras sólo se conceden directamente por la Ley sin necesidad de una declaración posterior de la Administración mientras que en las segundas la Ley autoriza al Ejecutivo Nacional para determinar los casos en los cuales se concede ésta dentro de los límites que fija la misma Ley otorgándole la facultad a la Administración de establecer las condiciones y requisitos que se deban cumplir para el goce de ella. De tal manera que diferenciados estos dos conceptos se infiere que ni esta Gerencia ni cualquier otro órgano de la Administración Tributaria es competente para otorgar la exención solicitada en virtud que ésta opera de pleno derecho por mandato expreso de la Ley. En consecuencia esta Gerencia se limita única y exclusivamente en este pronunciamiento acerca del alcance e interpretación de la norma y su incidencia sobre el contribuyente. En el caso que nos ocupa el Artículo 117 de la Ley del Banco Central de Venezuela otorga el beneficio de exención de toda clase de impuesto o contribución al instituto que ella regula de la manera como sigue Artículo 117.- quot El Banco Central de Venezuela está exento de todo impuesto o contribución. En general el Banco queda equiparado a las Oficinas de la Tesorería Nacional y por consiguiente estará libre de impuestos o contribuciones de toda especie y gozará de las franquicias y privilegios de que disfrutan dichas oficinas. ... quot En efecto la exención prevista en la anterior disposición tiene un carácter subjetivo es decir que para el disfrute de tal beneficio el legislador excluye a determinadas personas por las razones que estime del caso para ser sujetos pasivos lo cual impide el nacimiento de la Obligación Tributaria 1 de allí que siendo el Banco un sujeto de derecho público se procedió a otorgarle la referida dispensa. En este marco normativo y si bien su consulta está referida sobre la exención de los tributos aduaneros por las mercancías importadas por su representada la Ley Orgánica de Aduanas contempla en sus Artículos 87 y 88 lo siguiente. Artículo 87.- quot Están exentos del pago de gravámenes aduaneros los efectos pertenecientes al Presidente de la República. Las exenciones de gravámenes impuestos que puedan estar previstas en las leyes especiales se regirán por éstas últimas y por las normas que al efecto señala el Artículo siguiente quot . Subrayado nuestro . Artículo 88.- quot Cuando las exenciones se encuentren previstas en leyes especiales se entenderá que aquellas solamente procederán cuando las mercancías se adecuen a los fines específicos previsto en dichas leyes para los beneficiarios quienes realizarán el correspondiente trámite ante el Ministerio de Hacienda a fin de que examine la procedencia de la exención y sean luego giradas las debidas instrucciones a la aduana correspondiente. En estos casos se cumplirán los requisitos que prevea el Reglamento quot . Se trata entonces de una exención concedida a su representada que opera de pleno derecho sin embargo ésta exención se encuentra limitada para su procedencia ya que los bienes deben cumplir con los fines destinados para el funcionamiento del Banco Central de Venezuela. Así lo dispone el Artículo 3° el Reglamento de la Ley Orgánica de aduanas Sobre los Regímenes de Liberación Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales el cual reza textualmente Artículo 3°.- quot A los efectos de las exenciones previstas en leyes especiales los interesados presentaran su solicitud ante la Dirección General Sectorial de Aduanas acompañada de la relación descriptiva de las correspondientes mercancías especificando cantidades pesos y valores CIF. Cuando la considere necesario la Dirección General Sectorial de Aduanas requerirá del solicitante un informe donde se certifique que las mercancías relacionadas tanto por su naturaleza como de las cantidades requeridas se ajustan a los fines para los cuales fue contemplada la exención de gravámenes o de impuestos de importación en la respectiva ley especial . En estos casos no se expedirá planilla de liquidación siendo el original de la relación conformado por la Oficina Aduanera correspondiente la constancia de nacionalización de las mercancías quot . Subrayado nuestro . Como puede apreciarse su representada está exento del impuesto en comento no obstante este sacrificio fiscal deberá corresponderse con la utilidad que se le dará a la mercancía importada ya que si ésta no es representativa y cónsona con los fines del Banco Central de Venezuela no se justificaría la dispensa del impuesto. Por tal razón el Banco Central de Venezuela deberá presentar la solicitud de exención ante la Gerencia de Aduanas de la Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT ya que ésta sustituye a la extinta Dirección General Sectorial de Aduanas y a la cual le está atribuida la competencia según el Artículo 135 de la Resolución N° 32 sobre la Organización y Funciones de este Servicio para conocer sobre los trámites de las solicitudes de exenciones de los gravámenes aduaneros que requieran autorización previa. En conclusión esta Gerencia es de la opinión que el Banco está exento de pleno derecho del pago de los gravámenes de importación de las mercancías que importe sin embargo dicha operación aduanera estará sujeta al procedimiento dispuesto en el Artículo 3° del Reglamento según el cual la tramitación de la solicitud de exención se hará ante la Gerencia de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT y en cuyo caso cuando así lo considere necesario ésta requerirá del solicitante un informe relacionado sobre la naturaleza y la cantidad de las mercancías a importar las cuales deberán limitarse a los fines previstos por su representada ya que si bien la Ley del Banco Central de Venezuela solo dispuso que dicho ente está exento de todo impuesto es lógico pensar que tal sacrificio fiscal está condicionado para los fines que le son propios más no satisfacer necesidades que no se justifiquen. -36- Asistencia de Abogado HGJT-200-2812 Fecha 02-01-96 Asunto Inaplicabilidad de la Resolución Nro. 037 del 04-12-91 Asistencia de Abogado para ejercer el recurso jerárquico . Consulta En atención a su escrito por medio del cual en su carácter de Director de la C.A. formula consulta sobre la vigencia de la Resolución Nro. 037 de fecha 04-12-91 emanada de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda publicada en Gaceta Oficial Nro. 34.857 del 06-12-91 que expresa que la interposición del Recurso Jerárquico no se tramitará a aquellas personas que no estén representadas o asistidas por un abogado en ejercicio obedeciendo tal formulación a que en el Código Orgánico Tributario Capitulo VIII Artículos 164 al 173 no se hace mención a este requisito esta Gerencia Jurídico Tributaria pasa a darle respuesta en los términos siguientes La Resolución Nro. 037 emanada de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda de fecha 04 de Diciembre de 1991 en su Artículo 7 establece Artículo 7.- quot Para dar estricto cumplimiento al Artículo 3 de la Ley de Abogados relacionados con los Artículos 154 y 175 del Código Orgánico Tributario la Administración Tributaria y en su caso el funcionario receptor de los recursos deberán advertirle al recurrente que no se tramitará Recurso Jerárquico a aquellas personas que no estén representadas o debidamente asistidas por un abogado en ejercicio no solo con el objeto de dar cumplimiento a las disposiciones legales citadas sino con el objeto de proteger los derechos del Fisco y de los contribuyentes y procurar una más pronta y eficaz administración de justicia. Para tal efecto podrán conceder al contribuyente un breve plazo prudencial dirigido a subsanar el defecto quot . Visto el contenido de la disposición administrativa transcrita se considera pertinente determinar su naturaleza y alcance para lo cual es necesario atender al contenido de la disposición contenida en el Artículo 2 del Código Orgánico Tributario que se transcribe a continuación Artículo 2.- quot Constituyen fuentes de derecho tributario 1. Las disposiciones constitucionales. 2. Los tratados convenios o acuerdos internacionales celebrados por la República. 3. Las leyes y los actos con fuerza de ley. 4. Las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general establecidas por los órganos administrativos facultados al efecto quot . Las fuentes del Derecho Tributario enumeradas por el Código son los medios generadores de las normas que regulan la actividad tributaria de los sujetos vinculados en la relación jurídico tributaria. Dicho de otro modo por fuentes en sentido técnico se entienden las formas en que el Derecho Tributario se realiza los modos como las normas de conducta reciben determinación concreta y el carácter coactivo propio de las normas legales. En la norma transcrita además de señalarse que las fuentes en la rama legal que nos ocupa son únicamente las cuatro allí contempladas se indica en forma descendiente la jerarquía de las disposiciones que han de regular cualquier caso concreto que se presente. En el último rango encontramos las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general establecidas por los órganos administrativos facultados al efecto. Estas disposiciones administrativas de carácter general están jerarquizadas en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en las categorías de decretos resoluciones ordenes providencias y otras decisiones dictadas por los órganos y autoridades administrativas. En la categoría establecida en el numeral 4 del Artículo 4 del Código Orgánico Tributario se encuentra la Resolución Nro. 037 de fecha 04-12-91 dictada por el entonces Director General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda de conformidad con lo establecido en el Numeral 13 del Artículo 14 del Reglamento de dicha Dirección. Si bien es cierto que como ya se afirmó las Reglamentaciones y demás disposiciones administrativas de carácter general constituyen fuentes de derecho tributario sería nefasto olvidar que las mismas están innegablemente sujetas a los Principios de Legalidad Tributaria y Administrativa. En efecto la Legalidad Tributaria consagrada en el Artículo 224 de la Carta Magna y desarrollado por el Artículo 4 del Código Orgánico Tributario que rige férreamente nuestro campo impide que mediante estos actos se puedan crear o suprimir tributos afectar su base imponible y en general invadir el poder que solo tiene la Ley como resultante de la Potestad Tributaria del Estado para realizar tales actividades. Paralelamente con este Principio de Legalidad Tributaria también debemos atender al Principio de Legalidad Administrativa expresamente consagrado en el Artículo 117 de la Constitución Nacional según el cual La Actividad Administrativa deberá sujetarse a la Constitución y a las leyes la legalidad en los términos referidos en la Constitución debe entenderse como la obligación positiva y real de todos los órganos del Poder Público de actuar conforme a las normas que le atribuyen su competencia previstas en la Carta Fundamental y en las leyes de la República por lo que es plenamente afirmable que a la Administración Tributaria no le es dado establecer requisitos o condiciones si los cuerpos normativos no le otorgan tal atribución . Dicho lo anterior pasamos a observar el contenido del Artículo 3 de la Ley de Abogados publicada en Gaceta Oficial Nro. 1.081 Extraordinario de fecha 23 de Enero de 1967 cuyo cumplimiento fue quot garantizado quot mediante el Artículo 7 de la ya identificada decisión administrativa de carácter general quot Para comparecer por otro en juicio evacuar consultas jurídicas verbales o escritas y realizar cualquier gestión inherente a la abogacía se requiere poseer el título de abogado salvo las excepciones contempladas en la ley. Los representantes legales de personas o de derechos ajenos los presidentes o representantes de sociedades cooperativas asociaciones o sociedades civiles o mercantiles que no fueren abogados no podrán comparecer en juicio a nombre de sus representados sin la asistencia de abogados en ejercicio quot . Ahora bien tomando en consideración el Recurso Jerárquico establecido en el Código Orgánico Tributario reviste carácter de procedimiento administrativo y en virtud de ello todo lo no establecido en dicho Código deberá subsanarse mediante las normas generales establecidas en la ley Orgánica de Procedimientos Administrativos pasaremos a revisar las normas que a nuestro juicio sustentaran la posición de esta Gerencia Jurídico Tributaria. La Ley Orgánica de Procedimientos administrativos dispone en su Artículo 2 lo que se transcribe de seguido quot Toda persona interesada podrá por si o por medio de su representante dirigir instancias o peticiones a cualquier organismo entidad o autoridad administrativa. Estos deberán resolver las instancias o peticiones que se les dirijan o bien declarar en su caso los motivos que tuvieren para no hacerlo quot resaltado de esta Gerencia . El Código Orgánico Tributario por su parte consagra el ejercicio del Recurso Jerárquico en su Artículo 164 como sigue quot Los actos administrativos de efectos particulares que determinen tributos apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados podrá ser impugnados por quien tenga interés legitimo mediante la interposición del recurso jerárquico reglado en este capítulo quot resaltado de esta Gerencia . Nótese de la norma transcrita que la ley contempla dos condiciones para la interposición del Recurso Jerárquico reglado en el Código Orgánico Tributario siendo estos 1.Que el acto administrativo de efectos particulares recurrido determine tributos aplique sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los particulares. 2.Que el acto sea impugnado por quien tenga interés legitimo es de hacer notar que esta última condición es denominador común tanto en el Código Orgánico Tributario como el la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. En efecto el impulso inicial del procedimiento administrativo enmarcado en el ejercicio del recurso Jerárquico corresponde al particular cuando se trata de dar validez a sus intereses legítimos personales y directos. El caso que nos ocupa versa sobre el segundo requisito supra indicado esto es la persona que incoa el Recurso Jerárquico quien por indicación expresa de la norma deberá ser el que tenga interés legitimo en la cuestión sin ningún requisito o condición adicional por lo que es pertinente clarificar que se entiende por interés legitimo. Al respecto consideramos pertinente transcribir jurisprudencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en fallo de fecha 13-10-88 en donde se sentó posición sobre lo supra referido en los siguientes términos quot Omissis La palabra interés legítimo determina la primera exigencia que es la posición particular del actor frente al acto que lo haga objeto de sus efectos. La palabra personal debe interpretarse en el sentido de alegar el actor a titulo propio el interés por lo cual la acción no puede ser ejercida en beneficio de otro. Finalmente el interés directo alude a la circunstancia de que el acto impugnado debe haber sido dirigido en forma inmediata al recurrente en forma tal que la lesión que el mismo recibiera debe derivar del acto en forma no mediatizada. No se admite así que el afectado por un efecto secundario o ultimo pueda recurrir contra el acto quot . resaltado de esta Gerencia . Así las cosas y una vez claro que para el ejercicio del recurso en cuestión solo hace falta el interés legitimo del que haya sido lesionado por un acto administrativo que determine tributos aplique sanciones o afecte en cualquier forma sus derechos pasamos a revisar el contenido de los Artículos 25 y 26 de la ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que disponen Artículo 25.- quot Cuando no sea expresamente requerida su comparecencia personal los administrados podrán hacerse representar y en tal caso la administración se entenderá con el representante designado quot . resaltado de esta Gerencia . Artículo 26.- quot La presentación señalada en el Artículo anterior podrá ser otorgada por simple designación en la petición o recurso ante la administración o acreditándola por documento registrado o autenticado quot . Las disposiciones transcritas nos colocan frente a una facultad y no frente a una obligación impuesta por ley en efecto el Artículo 25 dispone que cuando no sea expresamente requerida su presencia el interesado PODRA hacerse representar la presencia de tal vocablo en la norma nos hace entender que no es obligatorio para el interesado que ejerce un recurso el hecho de hacerse representar por nadie ni de estar asistido por ningún profesional del derecho. En este orden de ideas es pertinente señalar que el interesado solo esta obligado a presentar los recaudos previstos en las normas legales o reglamentarias ya que al tratarse del establecimiento de los requisitos para el ejercicio de los derechos por parte de los Administrados La Administración carece de toda competencia para establecer per se condiciones que la misma ley no establece o le otorga competencia para establecer como en este caso seria el requisito de representación o asistencia obligatoria de un abogado en ejercicio establecido en la Resolución Nro. 037 emanada de la entonces Dirección General de Rentas. A pesar de ser suficientes los argumentos esgrimidos aunado a todo lo anterior figura lo que se desprende del contenido del Artículo 3 de la Ley de Abogados cuyo cumplimiento fue supuestamente garantizado por la disposición ya transcrita en la primera parte de la presente evacuación se impone la obligatoriedad de poseer el título de abogado para comparecer por otro en juicio evacuar consultas jurídicas verbales o escritas y realizar cualquier gestión inherente a la abogacía y asimismo consagra la obligatoriedad de asistencia de abogados para comparecer en juicio en el caso de representantes legales de personas o de derechos ajenos los presidentes o representantes de sociedades cooperativas asociaciones o sociedades civiles o mercantiles que no fueren abogados. Como se observa la norma se refiere a la actuación en juicio a la evacuación de consultas y a la realización de cualquier gestión inherente a la abogacía en este orden de ideas es menester afirmar que el procedimiento administrativo que se inicia mediante la interposición del escrito contentivo del recurso jerárquico no tiene carácter de juicio ni de consulta ni puede ser catalogado como gestión inherente a la abogacía sino que el mismo consiste en una función administrativa siendo el pronunciamiento que se obtiene de su ejercicio un acto administrativo dictado por el órgano superior jerárquico de aquel de quien emanó el acto recurrido o en quien aquel haya delegado tal función mientras que en procedimiento conocido como juicio el órgano que decide lo hace en función jurisdiccional y su resolución constituye una sentencia. Por todos los razonamientos anteriores es imperante para esta Gerencia Jurídico Tributario concluir que los administrados podrán ejercer el Recurso Jerárquico en los términos establecidos en el Código Orgánico Tributario sin necesidad de estar representados o asistidos por un abogado en ejercicio ya que no solo no existe norma que contemple tal condición ni disposición que faculte a la Administración para fijarla sino que el propio ordenamiento legal a los administrados la facultad de optar entre la representación o asistencia legal y el ejercicio personal de su derecho cuando no sea expresamente requerida su comparecencia personal. En los términos que anteceden queda expresado el criterio de esta Gerencia en cuanto al punto sometido a su consideración. -37- Compensación HGJT-200-207 Fecha 22-01-96 Asunto Improcedente compensar impuestos no determinados por no ser líquidos y exigibles según lo establecido en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario. Procedimiento para recuperar el Draw Brack Impuesto de Exportación . Consulta En atención a su comunicación mediante la cual actuando en su carácter de Presidente de la C.A. explica la situación económica que confronta actualmente la empresa indicando que su accionista mayoritario FOGADE piensa vender la empresa y por ello desea estar solvente con el estado Venezolano. En tal sentido aduce que su representada a pesar de haber calculado el valor del Ajuste Inicial por inflación no presentó en su oportunidad ni tampoco ha presentado a la fecha la planilla de declaración y pago RAR del ajuste inicial con la finalidad de que la empresa utilizara los ingresos obtenidos de las ventas para la compra de materia prima pago de nómina y proveedores para garantizar la continuidad operativa de la misma y no para cancelar esos impuestos. Esta decisión se tomó según lo indica para no empeorar más su flujo de caja y por otra parte debido a que el Fisco les adeuda una cifra muy superior por concepto de impuesto de exportación Draw Brack y créditos fiscales por Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre las Ventas al Mayor. Concluye su planteamiento solicitando se le informe sobre la probabilidad de compensar el monto de Bs. 17.869.291 oo por concepto de lo calculado del ajuste por inflación con los créditos a su favor por los conceptos ya señalados y de no proceder dicha compensación solicita se le indique el mecanismo a utilizar para solucionar su situación fiscal. Al respecto esta Gerencia Jurídico Tributaria cumple con suministrarle información en los términos siguientes La reformada Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991 introdujo en la Legislación Tributaria Venezolana un novedoso mecanismo de adecuación a los procesos de devaluación que sufren los activos y pasivos del contribuyente por efectos de la pérdida de su valor ante el transcurso del tiempo y los cambios económicos y financieros sufridos por el país que denominó quot De los Ajustes por inflación quot 2 y conforman todo el titulo IX del citado cuerpo legislativo. El Artículo 97 de dicho Título contiene la norma que designa a las personas o contribuyentes obligados a cumplir con el ajuste inicial por inflación y por consiguiente a realizar los posteriores reajustes regulares y tal efecto prevé quot A partir del 1° de Enero de 1993 a los solos fines de la aplicación del tributo creado por esta ley los contribuyentes a que se refiere el Artículo 5° de la misma que realicen actividades comerciales industriales y quienes se dediquen a realizar actividades bancarias financieras de seguros y reaseguros o a la explotación de minas e hidrocarburos y a actividades conexas tales como la refinación y el transporte y que estén obligados a llevar libros de contabilidad deberán ajustar al cierre de cada ejercicio gravable sus activos y pasivos no monetarios excluidos los títulos valores conforme al procedimiento que a continuación se señala y determinar al incremento o disminución del patrimonio resultante de dicho procedimiento. El mayor o menos valor que se genere de actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios aquí señalados serán acumulados en una partida de conciliación fiscal que se denominará quot Ajuste por Inflación quot y que se tomará en consideración a los efectos de la determinación de la renta gravable es la forma y condiciones que establece la presente Ley quot . Asimismo el Artículo 90 ejusdem establece el lapso de tiempo de acuerdo al cual y según sea el cierre del ejercicio económico del contribuyente deberían proceder a realizar la actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios excluyendo los títulos valores. A partir de esa fecha que se tomó como punto de referencia 31-12-92 y el cual sirve de inicio al Sistema de Ajuste por Inflación estaba el contribuyente obligado a aplicarlo y a inscribirse en el Registro de Activos Revaluados. Cancelando la alícuota del tres por ciento 3% sobre el valor del Ajuste Inicial por Inflación de los activos fijos depreciables la cual podía pagarse en tres porciones iguales y consecutivas en los sucesivos ejercicios fiscales a partir de la inscripción según lo previsto en el Artículo 91 ejusdem. En ese mismo contexto lo reguló el Reglamento de la Ley en sus Artículos 169 y siguientes hasta el 176 inclusive y en su Capítulo V Artículos 97 y demás incluido el 115 desarrolla todo lo relativo al reajuste por inflación. Es evidente que la normativa citada obligaba a los contribuyentes que de conformidad con lo establecido en el Artículo 5° de la ley de la materia realizaren actividades comerciales industriales y quienes se dedicaren a realizar actividades bancarias financieras de seguros y reaseguros o a la explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas tales como la refinación y el transporte y además que estuvieren obligados a llevar libros de contabilidad a efectuar el ajuste inicial pagar la alícuota referida y a seguir reajustando al cierre de sus ejercicios anuales los activos y pasivos no monetarios que tuvieren según el procedimiento que se encontraba establecido en las referidas disposiciones legales. En igual sentido las nuevas Reformas de la Ley ocurridas en los años 1993 y 1994 mantienen el citado mecanismo de protección contra la desvalorización de los bienes de estas personas obligadas 3 con la sola modificación de que se deben incluir a partir de la Reforma del 94 los Títulos Valores. De las normas citadas se colige que su representada C.A. por ser una sociedad mercantil obligada a llevar libros de contabilidad de acuerdo a las disposiciones del Código de Comercio y por ejercer una actividad industrial ya que fabrica y vende conductores de aluminio desnudo de alta tensión se encontraba dentro del supuesto de los comentados preceptos legales y por ello obligada a cumplir con sus disposiciones. Ahora bien de lo alegado por usted en su escrito se desprende que su representada incurrió en el incumplimiento de deberes formales al no declarar y pagar la alícuota correspondiente al citado anticipo al cual estaba obligada en esa oportunidad y para excusarse aduce que utilizaron los recursos que obtiene la empresa de sus ventas para ser invertidas como capital de trabajo y para adquirir materia prima y pagar a sus proveedores a fin de garantizar la continuidad operativa de su representada lo cual a juicio de esta Gerencia no constituye ni atenuante ni eximente de responsabilidad fiscal para justificar dicho incumplimiento de acuerdo a lo que en ese sentido contienen los Artículos 79 y 85 del Código Orgánico Tributario como tales supuestos. Por otra parte pretenden que se les permita compensar las cantidades que presumiblemente resultaron el valor del Ajuste Inicial con los derechos pendientes por concepto de impuestos aduaneros que el Fisco les debe con motivo de su actividad de exportación Draw Back y los créditos derivados igualmente de esta actividad de exportación devenidos de las Leyes de Impuesto al Valor Agregado y de la vigente Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Observamos con respecto a esta actividad que realizan los exportadores la cual se encuentra regida por la Ley Orgánica de Aduanas que su tratamiento se encuentra sometida a una regulación especial en lo que respecta a la devolución o reintegro de los impuestos habiendo sido incluido dentro de la normativa del Decreto N° 3.175 de fecha 30-09-93 que contiene el Reglamento de la ley Orgánica de Aduanas Sobre Regímenes de Liberación Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales publicado en la Gaceta Oficial N° 35.313 del 07-10-93. La Sección V titulada quot Del Reintegro de los Impuestos de Importación Draw Back quot dispone en su articulado el mecanismo para devolver a los exportadores los impuestos pagados por la importación de bienes incorporados a la mercancía que exportan. Así el Artículo 66 explica el alcance de este Regímen Especial y su conceptualización indicando que se entiende por tal régimen de reintegro de los impuestos de importación Draw Back el procedimiento aduanero mediante el cual cuando se exportan bienes en cuyos procesos productivos fueron incorporadas mercancías importadas se devuelven los impuestos de importación cancelados respecto a dichas mercancías. Luego el Artículo 67 establece los requisitos a cumplir por parte del contribuyente a fin de que la Administración le acuerde el reintegro. Por su parte el Artículo 68 ejusdem dispone la manera de proceder para calcular el impuesto de importación a reintegrar y el Artículo 69 ibidem prevé que el Ministerio de Hacienda mediante Resolución establecerá los mecanismos y procedimientos para el cálculo y pago del reintegro de los impuestos de importación así como las restricciones o exclusiones de las mercancías sujetas al comentado Régimen. Se evidencia de las normas citadas que para que el Ministerio de Hacienda dicte la Resolución que conceda el reintegro de dichos impuestos es necesario que el exportador efectúe su solicitud y demuestre con la respectiva documentación que el monto de los impuestos de importación a ser devueltos fueron cancelados directa o indirectamente por él mediante la importación o compra de insumos materias primas parte o piezas nacionalizadas incorporadas en el proceso productivo de una mercancía para exportación. En este mismo orden de ideas los Artículos 38 de la derogada Ley de Impuesto al Valor Agregado y 37 de la vigente Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor disponen lo siguiente Artículo 38 IVA .- quot Los exportadores que fueren contribuyentes ordinarios tendrán derecho a recuperar el impuesto que hubieren soportado al comprar o adquirir bienes muebles corporales o recibir servicios destinados a su actividad de exportación . Igual derecho tendrán respecto del impuesto a que se refiere esta Ley por lo pagado al importar bienes muebles para el mismo objeto. si los exportadores efectuaren también ventas en el país solo tendrán derecho a la recuperación de los impuestos relativo a las ventas externas aplicándose a estos efectos el sistema de prorrata entre las ventas internas y externas si no llevaren contabilidad separada de unas y otras. El impuesto recuperable conforme a este Artículo no podrá exceder de la cantidad representativa del tipo de impuesto anual fijado de conformidad con lo establecido en el Artículo 25 aplicable a las compras de bienes y recepción de servicios destinados a la producción de los bienes o servicios objeto de exportación. La recuperación de los impuestos sólo podrá efectuarse mediante la cesión del respectivo crédito en los términos del Código Orgánico Tributario y en su caso el código Civil su imputación al pago de deudas tributarias líquidas y exigibles del propio contribuyente o mediante el reintegro del Impuesto previa solicitud. En los casos de cesión de créditos siempre deberá notificarse a la Administración Tributaria de la cesión efectuada quot . Artículo 37 ICSVM .- quot Los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tendrán derecho a recuperar... omissis . Si los exportadores efectuaren también ventas en el país sólo tendrán derecho a la recuperación de los impuestos relativos a las ventas externas aplicándose a estos efectos si no llevaren contabilidades separadas unas de otras el sistema de prorrata entre las ventas internas y externas efectuadas durante un período en que para el caso de la primera solicitud de devolución se considere el total de las ventas realizadas en los tres 3 meses anteriores al período de imposición o en los meses transcurridos desde la entrada en vigencia de esta Ley según cual de ellos sea menor y para las solicitudes siguientes las efectuadas durante el período transcurrido desde la última solicitud de devolución. En todo caso el impuesto recuperable conforme este Artículo no podrá exceder de la alícuota impositiva aplicable a la correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la exportación utilizada para el prorrateo Subrayado nuestro . La recuperación del impuesto soportado por los exportadores podrá efectuarse previa solicitud a la Administración Tributaria de la siguiente manera Mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable donde se consigne el monto del crédito recuperable. Los referidos certificados podrán ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos intereses multas costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal. De igual manera podrá ser objeto de cesión en los términos del Código Orgánico Tributario. Mediante el reintegro de las cantidades representativas del crédito fiscal correspondiente aplicándose para ello el mismo procedimiento administrativo previsto en el Código Orgánico Tributario para la repetición de tributos indebidamente pagados. La Administración Tributaria por órgano de la unidad administrativa correspondiente deberá decidir sobre la solicitud presentada en los términos previstos en este Artículo en un plazo no mayor de sesenta 60 días continuos contados a partir de la recepción de la respectiva solicitud. Si ella no es resuelta en el mencionado plazo el interesado podrá proceder a la compensación en los términos previstos en el Código Orgánico Tributario.... quot . Obsérvese que ambas leyes establecieron similares disposiciones para la recuperación de los créditos excedidos por parte de los exportadores. Ahora bien circunscribiéndonos a la actualidad el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicado en la Gaceta Oficial N° 4927 Extraordinario del 28-12-94 establece en su Artículo 57 el procedimiento a seguir para los efectos de la recuperación del crédito fiscal por parte de los exportadores. Asimismo el Artículo 58 del Reglamento citado indica cuales son los requisitos mínimos que deberá tener dicha solicitud la que deberá ser dirigida al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT Gerencia de Recaudación Unidad de Devoluciones y Reintegro de IVA e ISV. De lo expuesto se evidencia que para los efectos de esta última Ley así como el Reglamento en comento se establece que en los casos de que la Administración Tributaria no decidiere sobre la solicitud de recuperación hecha por el exportador en el plazo de sesenta 60 días continuos el interesado podrá proceder a la compensación de su crédito con deudas tributarias determinadas en los términos establecidos en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario. Asimismo el Artículo 37 Literal a de la Ley del Impuesto en referencia establece que dichos créditos podrás ser objeto de cesión en los términos establecidos en el ya mencionado Artículo 47 del Código ejusdem. En este aspecto el citado Artículo 46 del Código Orgánico Tributario dispone que quot La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia los créditos no prescritos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos así como de intereses multas costas procesales y cualesquiera otros accesorios con las deudas tributarias por los mismo conceptos igualmente líquidas exigibles y no prescritas comenzando por los más antiguos aunque provengan de distintos tributos siempre que se trate del mismo sujeto activo. El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos intereses multas costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta . Por su parte la Administración podrá oponer la compensación frente al contribuyente responsable o cesionario a fin de extinguir bajo las mismas condiciones cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos contra la decisión administrativa procederán los recursos consagrados en este Código . Parágrafo Primero.- La compensación no será oponible salvo disposición en contrario en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal. Parágrafo Segundo.- En los casos de impuestos indirectos cuyas normas prevean la devolución del impuesto por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios la compensación sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria quot . Subrayados de la Gerencia . Del texto de la norma transcrita se desprende que la compensación constituye una de las formas de extinguir las obligaciones que opera en la deudas de dos personas recíprocamente deudoras cuando dichas deudas son homogéneas líquidas y exigibles este concepto fue traído del Derecho Civil el cual lo ha recogido en su Instrumento Normativo. Así el Código Civil la contempla de manera general en su Artículo 1.331 el cual dispone quot Cuando dos personas son recíprocamente deudoras se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas del modo y en los casos siguientes... quot . Los requisitos para que opere la compensación según el Código Civil son La Simultaneidad Las obligaciones deben existir al mismo tiempo ello no signi fica que hayan nacido en un mismo instante sino que las deudas coexistan. No bastando que una de ellas exista y la otra aún no haya nacido y sólo pueda existir en potencia. La Homogeneidad Siendo la compensación algo así como un pago forzado dispuesto por el legislador es obvio que la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se extingue de allí que el Código Civil en su Artículo 1333 establezca quot La compensación no se efectúa sino entre deudas que tienen igualmente por objeto una suma de dinero o una cantidad determinada de cosas de la misma especie que pueden en los pagos sustituirse las unas a las otras y que igualmente son líquidas y exigibles quot . Liquidez La compensación requiere que se sepa sin duda lo que se debe y la cantidad debida y se haya determinado o individualizado. Exigibilidad Las obligaciones a ser compensadas no pueden estar sometidas a ningún tipo de condición o término. Sin embargo por mandato del Artículo 1334 del Código Civil los plazos concedidos gratuitamente por el Acreedor no impiden la compensación. Reciprocidad Las obligaciones deben ser recíprocas entre las mismas personas y se verifica cuando las dos personas son acreedoras o deudoras una de otra por cuenta propia. Aun cuando se mantienen los principios rectores de la compensación en el régimen privado al exigir como requisitos para su procedencia la liquidez exigibilidad reciprocidad y no prescripción de los créditos y deudas tributarias el legislador incorpora el cumplimiento de unas actuaciones que dependiendo al carácter que se les reconozca determinarán la naturaleza y alcance de este medio de extinción de la obligación tributaria. Esta modificación a la norma que impone a la Administración Tributaria el deber de quot verificar la existencia liquidez y exigibilidad del crédito a compensar y pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta quot obliga a esta Gerencia a determinar en que momento debe cumplirse el acto que materializa ese deber impuesto a la Administración Tributaria. Para ello se analizará esta institución a la luz de las consideraciones generales esbozadas en la doctrina en concordancia con la exigencias o particularidades establecidas en la norma antes transcrita. La doctrina civilista ha categorizado la compensación en legal convencional facultativa y judicial. La compensación legal es aquella que procede de pleno derecho por la fuerza de la ley es decir cuando se cumple con las exigencias previstas por el legislador para que se compense las deudas entre dos sujetos que recíprocamente tiene la doble condición de deudor y acreedor. La compensación convencional se fundamenta en el consentimiento de ambas partes expresado contractualmente por ello se impone una manifestación de voluntad de forma expresa. La facultativa está condicionada a la manifestación de voluntad de una de las partes la cual deberá pronunciarse sobre la procedencia o no de la solicitud de compensación dependiendo de las exigencias o conveniencias legalmente establecidas. La Compensación judicial es la resultante de una declaratoria judicial en virtud de una solicitud o de un proceso por tanto la decisión que al respecto se produzca tendrá la fuerza jurídica de un fallo judicial. De la norma precitada se infiere que si bien la compensación de los créditos tributarios puede ser opuesta en cualquier momento la misma ha sido condicionada por el legislador a un pronunciamiento de la Administración. Para tales fines el sujeto pasivo del tributo deberá manifestar su voluntad de hacer valer la compensación a su favor mediante una solicitud incorporándola en la respectiva planilla de autoliquidación del tributo debiendo en todo caso acompañarla de los documentos o títulos que demuestren fehacientemente su acreencia contra el fisco. En efecto frente al derecho que tiene el contribuyente de presentar su autoliquidación es innegable el deber de la Administración de verificar si el crédito existe si es líquido y exigible ya que el crédito no se extingue hasta tanto el órgano administrativo tributario compruebe si el hecho alegado por el contribuyente es cierto. Situación similar se presenta con los reintegros en los cuales la Administración tiene la obligación de verificar si procede el mismo y de actuar en consecuencia. En otras palabras la mera aceptación por parte de la Administración Tributaria de la solicitud o planilla de autoliquidación presentada por el contribuyente no equivale al pronunciamiento previo exigido por el Artículo 45 sobre la procedencia de la compensación opuesta ni mucho menos puede ser considerada la declaración de compensación presentada por el contribuyente como una manifestación de voluntad de necesaria y automática aceptación por parte de la Administración Tributaria. Estos requisitos exigidos expresamente por el legislador muestra claramente la diferencia en el carácter y naturaleza entre el Código Orgánico Tributario y el Código Civil sobre la compensación en la norma del texto legal actual. Sin pretender desconocer la influencia del Derecho Civil en el campo tributario y sus consecuentes aplicaciones analógicas y supletorias es imprescindible resaltar que la relación jurídica que nace entre deudores recíprocos en este caso no es de naturaleza privada sino jurídico pública la cual define el contenido de la relación obligacional impositiva. De allí que la reciprocidad requerida para que opere efectivamente la compensación en particular sobre su exigibilidad conforme a los términos de Artículo 46 ya citado sólo pude producirse mediante una actuación administrativa previa que verifique y se pronuncie sobre la existencia del resto de las condiciones de homogeneidad simultaneidad liquidez y no prescripción de las deudas fiscales. Luego de verificar los soportes del crédito fiscal llevados por el interesado procederá la Administración tributaria a declarar por acto expreso la procedencia de la compensación con lo cual quedará extinguida la obligación tributaria en los términos que dicha providencia establezca. Vale decir que si el contribuyente no aporta a la Administración los documentos que justifican el crédito a ser compensado la Administración deberá verificar en sus archivos las condiciones de los créditos a ser compensados con la consecuente pérdida de tiempo para el contribuyente por lo cual el aporte de los soportes del crédito constituye para el sujeto pasivo del tributo una carga procedimental cuyo incumplimiento sólo a él perjudica. Por fuerza de lo expuesto y en virtud del texto legal los efectos extintivos de la compensación opuesta se encuentran suspendidos hasta la emisión del acto administrativo contentivo de la procedencia o no de la compensación obviando con ello la declaratoria de pleno derecho expresada en el encabezamiento del Artículo. Luego de la promulgación del Código Orgánico tributario de 1994 no puede compensarse deuda tributaria alguna sea de los sujetos activos o pasivos del tributo sobre la cual no se haya pronunciado previamente la Administración Tributaria en lo atinente a la procedencia de dicho modo de extinción de las obligaciones. Finalmente y como corolario de lo expresado es criterio de esta Gerencia que para que opere la compensación de las obligaciones tributarias es necesario que exista una declaratoria previa de la administración tributaria sobre la procedencia de la compensación luego de verificar que los créditos sean líquidos exigibles simultáneo homogéneos recíprocos y no prescritos entre el Fisco Nacional y el contribuyente siempre y cuando no se deriven dichos créditos de la aplicación de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por expresa excepción hecha por el Código Orgánico tributario del contenido del Parágrafo Segundo del Artículo 46 antes transcrito que contempla la excepción a la excepción es decir el único caso en que pueden compensarse créditos fiscales derivados de la aplicación de la Ley que lo consagra el cual es la devolución del impuesto por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios Artículo 37 de la Ley para lo cual es necesaria la autorización previa de la Administración Tributaria distinta a la declaratoria de procedencia de la compensación establecida en el Segundo Parágrafo del referido Artículo 46 del Código Orgánico Tributario. Subrayado de la Gerencia . En conclusión a todo lo expuesto esta Gerencia es enfática en afirmar que su representada la empresa C.A. no puede solicitar la compensación de las cantidades derivadas del cálculo del Ajuste Inicial por Inflación establecido en la ley de Impuesto Sobre la Renta con los impuestos o deudas tributarias atrasadas no prescritas y líquidos y exigibles que tiene con el Fisco Nacional devenido de su actividad de exportación con los impuestos establecidos en la Ley Orgánica de Aduanas y las Leyes de Impuesto al Valor Agregado y del Consumo Suntuarios y a las Ventas al Mayor por no ser estas cantidades resultantes de su cálculo del Ajuste créditos fiscales líquidos y exigibles tal como lo dispone la comentada norma del Código Orgánico Tributario en virtud de no encontrarse determinados en su declaración o formulario RAR no estar debidamente aplicada la alícuota del 3% que debe pagar así como por no haber presentado aun la declaración correspondiente. No obstante lo expuesto y visto que además requiere se le indique cual sería el mecanismo a seguir de no proceder este medio de extinción de las obligaciones tributarias se le manifiestan que los citados Artículos de las respectivas Leyes Tributarias ya comentadas por medio de los cuales se le generaron esos créditos adeudados por el Fisco Nacional a su representada establecen la forma o el procedimiento para recuperarlos previa solicitud a la Administración Tributaria tales serán la cesión del crédito el reintegro o la emisión de certificados especiales certificados de reintegro tributario por el monto del crédito adeudado los cuales le servirán para pagar tributos intereses multas costos procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria. A los fines del reintegro los Artículos 177 y siguientes hasta el 183 inclusive del referido Código establecen el procedimiento a seguir a tales efectos concatenado con las disposiciones de la Resolución N° 039 de fecha 17-12-91 publicada en la Gaceta Oficial N° 34.868 del 23-12-91 la cual esta vigente en su parte II referida a la Repetición de Pago en cuanto no colida con las disposiciones del mismo. En los términos que antecedan queda expresada la opinión de este Despacho en relación al asunto sometido a nuestra consideración. -38- Reiteración HGJT-200-226 Fecha 22-01-96 Asunto Reiteración de infracciones Forma de calcular . Consulta Tengo a bien dirigirme a usted con la finalidad de dar respuesta a su oficio mediante el cual formula consulta en referida a la imposición de las multas por incumplimiento de los deberes formales específicamente los consagrados en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en los siguientes términos quot ... tal es el caso de los contribuyentes que omiten presentar declaraciones por cuatro 04 o más períodos consecutivos en cuya situación es criterio de esta Gerencia regional que debe ser tomado en consideración en la imposición de las respectivas sanciones la reiteración omissis como circunstancia agravante lo que nos colocaría frente al hecho de un aumento progresivo de la pena pero que consecuencialmente también nos conduciría que una vez llegado al límite máximo de la sanción aplicable establecido en el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario ¿Que posición deberá asumirse para establecer el monto de la sanción ¿Deberá continuarse aplicando el límite máximo para el resto de las infracciones una vez llegado el mismo . Asimismo consulta si debe tomarse en cuanta para establecer el monto de la sanción inicial el Artículo 37 del Código Penal. Vistas las interrogantes formuladas esta Gerencia estima pertinente tratar en primer punto el aspecto de la aplicación analógica del Artículo 37 del Código Penal para lo que es necesario observar el contenido del Artículo 71 del Código Orgánico Tributario que reza quot Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera las cuales se tipificaran y aplicaran de conformidad con las leyes respectivas. A falta de disposiciones especiales de este Título se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario. Parágrafo Unico Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capitulo II de este Titulo serán sancionadas conforme a sus disposiciones quot . Resaltado de esta Gerencia . Como se desprende de la anterior transcripción el primer aparte de la norma contempla una remisión directa a los Principios y Normas del Derecho Penal que sean compatibles con el Derecho Tributario a falta de disposiciones especiales del mismo. En este orden de ideas observamos que el Código Orgánico Tributario no contempla ninguna disposición relativa a la aplicación de la pena cuando la norma que la contempla la fija entre un límite inferior y otro superior por lo que en este caso según lo dispuesto en el Artículo 71 del Código Orgánico Tributario se hace necesario acudir a los Principios y Normas que contiene el Código Penal al respecto específicamente el Artículo 37 del mismo el cual dispone quot Cuando la Ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos límites se entiende que la normalmente aplicable es el termino medio que se obtiene sumando los dos número y tomando la mitad se le reducirá hasta el limite inferior o se la aumentará hasta el límite superior según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto debiendo compensárselas cuando las haya de una u otra especie quot . De la aplicación supletoria de dicho Artículo en el campo tributario tenemos que cuando deba procederse a imponer una sanción contemplada en la Ley entre dos límites estos deberán promediarse y será el termino medio así obtenido el punto de partida sobre el que habrán de sopesarse las circunstancias atenuantes y agravantes contempladas en el Código Orgánico Tributario. Dicho lo anterior pasamos a analizar la cuestión planteada por el consultante en lo referido a la presencia de la reiteración y su incidencia en la aplicación de sanción por incumplimiento de un deber formal. El Artículo 104 del Código Orgánico Tributario citado por el consultante dispone quot El contribuyente que omitiere presentar oportunamente alguna declaración exigida por la Ley los reglamentos o disposiciones generales de la Administración Tributaria será sancionado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias 10 UT a 50 UT quot . La disposición contenida en el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario es un caso típico de una sanción contemplada entre dos limites por lo que según las consideraciones anteriores en el momento de la imposición de la pena se deberá partir del punto dado por el promedio de los límites que en este caso será de treinta unidades tributarias 30 UT dicho guarismo aumentará o disminuirá según medien circunstancias agravantes o atenuantes. Ahora bien en el oficio se plantea la interrogante de cual será el presentar declaraciones por cuatro 04 o más períodos consecutivos en el caso del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. En este supuesto como bien lo expresa el consultante se constituiría la circunstancia agravante referida en el Numeral 1° del Artículo 86 del Código Orgánico Tributario y definida en el único aparte del Artículo 75 ejusdem en los siguientes términos quot Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatorio cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferentes índole durante los cinco 5 años contados a partir de aquellas. Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco 5 años después de la anterior sin que mediare condena por sentencia o resolución firme quot . Resaltado de esta Gerencia . Con respecto al análisis de la disposición ut supra consideramos conveniente traer a colación el criterio emitido por esta Gerencia Jurídico Tributaria en la Resolución N° HGJT-A-246 de fecha 07-09-95 mediante la cual se resolvió recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente C.A. en la cual se señala quot omissis Como puede advertirse existen notable diferencias entre las dos figuras jurídicas reguladas en la norma transcrita. La reincidencia exige a Un acto sancionatorio previo de carácter administrativo o judicial. b Que ese acto sancionatorio esté firme al momento de la imputación de la subsiguiente infracción. c Dos infracciones tributarias por lo menos independientemente de la índole de las mismas. Estas características de la reincidencia son precisamente las que la diferencian de la reiteración regulada en el mismo Artículo. En efecto cuatro son los requisitos que exige el Artículo 75 para que tenga lugar la reiteración ellos son a Que sea imputable a un mismo contribuyente la comisión al menos de dos infracciones tributarias. b Que tales infracciones sean de la misma índole. c Que sean cometidas dentro de un termino de cinco 5 años. d Que no medie sentencia o resolución firme en relación a dichas infracciones. Como se observa no es requisito de la reiteración que las infracciones tributarias de que se trate tengan que ser imputadas mediante actos sancionatorios tributarios separados. La que tiene que ser nueva frente a la anterior es la sucesiva o siguiente infracción tributaria en que incurra un solo contribuyente y no el acto que la determina luego son perfectamente imputables en un solo acto las infracciones tributarias que configuren en cada caso de cumplirse sus demás extremos la reiteración que opera como agravante a los fines de la aplicación de sanciones tributarias. En otras palabras la imputación a que se refiere la norma Artículo 75 del Código Orgánico Tributario es simplemente la atribución de la conducta violatoria de las normas tributarias y como se ha dicho la que tiene que ser nueva frente a la anterior es la siguiente infracción en que pueda incurrir el contribuyente. Ninguna de estas dos circunstancias como puede advertirse supone un acto sancionatorio tributario previo en consecuencia resulta evidente que las infracciones tributarias que configuran reiteración pueden perfectamente imputarse en un solo acto. Omissis . En el presente caso resulta indudable que para el momento en que se omita por primera vez la presentación de la declaración exigida por ley sin que mediaren circunstancias agravantes o atenuantes la sanción a aplicar será de treinta unidades tributaria 30 . Ahora bien en caso de comprobarse la segunda omisión consecutiva habrá de aplicarse el término medio aumentado en virtud de la agravante configurada por la reiteración de igual forma se procederá con las infracciones siguientes si las hubiere. Como se observa si solo se configura la agravante en referencia no se da en este caso el aumento progresivo de la pena ya que cada infracción es autónoma y se materializa con cada declaración no presentada por lo que en el momento de cada penalización deberá partirse del término medio y en base a este agregar el peso de las circunstancias agravantes presentes. En los términos expuestos queda expresada la opinión de esta Gerencia. -39- Alimentos - Especies Avícolas HGGT-1845 Fecha 22-09-95 Asunto Las especies avícolas para la cría se encuentran gravadas. Consulta Tengo a bien dirigirme a ustedes en la oportunidad de dar respuesta a sus escritos de fechas 02 de agosto y 29 de agosto de 1995 mediante los cuales formulan los siguientes planteamientos 1.Se consulta si la venta de Pollitos y Pollitas Bebés destinados al matadero encuadra en el supuesto de exención contenido en el Literal a del Numeral 1 del Artículo 16 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. 2.Se solicita la reconsideración de la quot medida quot de excluir a los Pollitos para la Cría y a las Pollitas para Postura o Ponedoras de la exención antes mencionada. Tomando como base para este dictamen la revisión de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en Gaceta Oficial N° 4793 Extraordinario de fecha 28-09-94 esta Gerencia cumple con responderle en los siguientes términos. 1. El Artículo 16 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor dispone lo siguiente quot Están exentas del impuesto previsto en esta Ley las transferencias de los bienes siguientes 1. Los alimentos y productos para consumo humano que se mencionan a continuación a Los animales vivos destinados al matadero el ganado bovino caprino ovino y porcino para la cría y las carnes en estado natural refrigeradas congeladas saladas o en salmuera ... quot Subrayado nuestro . De la norma parcialmente transcrita se evidencia que el Literal a contiene tres supuestos distintos y diferenciados de bienes exentos 1. quot Los animales vivos destinados al matadero quot . En este supuesto al no haber hecho distinción alguna el legislador se hace referencia a toda especie de animales vivos destinados al matadero y considerados alimentos para consumo humano incluyéndose en este grupo obviamente a las aves. Sin embargo para que se configure la exención aquí contemplada es necesario que la venta de animales vivos sea realizada directamente por el criador al matadero. 2. quot ...El ganado bovino caprino ovino y porcino para la cría quot En este supuesto la actividad exenta de impuesto es la venta de animales pertenecientes únicamente al ganado bovino caprino ovino y porcino que se destinen a la cría los cuales podrán tener algún destino final como puede ser el matadero granjas lecheras etc. 3. quot ... y las carnes en estado natural refrigeradas congeladas saladas o en salmuera quot . En este supuesto la actividad exenta de impuesto sería la venta de carnes que revistan las características mencionadas en este numeral. En el presente caso se observa que si bien es cierto que el destino final de estas aves será el matadero también lo es el hecho que estos pollitos bebes y pollitas para postura o ponedoras no son vendidas directamente al matadero y la exención contemplada en el Numeral 1° del Artículo 16 de la Ley in comento es únicamente para la venta de animales vivos destinados al matadero. Ahora bien de lo antes expuesto se evidencia claramente la intención del Legislador de otorgar la exención a la actividad referida a la venta de aves y otros animales aptos para el consumo humano destinados directamente al matadero. Por lo que en el caso particular que nos ocupa es opinión de esta Gerencia que la venta de pollitos bebé y pollitas para postura o ponedoras no gozaría del beneficio de la exención establecida en el Numeral 1° del Artículo 16 de la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por ser el destino primero de ellos las Granjas de Engorde y las Granjas de huevos de consumo y no el matadero entonces independientemente que las Granjas de Engorde y las de huevos de consumo sean un medio para luego finalmente enviar al matadero a esas aves la actividad exenta sería la venta realizada por estas Granjas de engorde y de huevos de consumo al matadero. 4. Con respecto a los animales destinados para la cría la mencionada norma hace mención expresa de las especies cuya venta es considerada exenta señalándose únicamente a los ganados bovino caprino ovino y porcino sin que se incluya en dicha enumeración taxativa a las especies avícolas. Esta exclusión no constituye una quot medida quot adoptada por esta Administración Tributaria sino una disposición de carácter legal que solo puede ser modificada por una norma de igual o superior rango por lo que esta Gerencia carece de potestad para considerar la inclusión de las especies avícolas en el supuesto de exención in comento. De tal forma que en el criterio de esta Gerencia la venta de cualquier especie avícola destinada a la cría al no estar contemplada en el Artículo 16 de la Ley especial que rige la materia se encuentra gravada por el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. -40- Alimentos Quesos Blancos HGJT-200-1953 Fecha 1995 Asunto La transferencia de quesos Mozzarella Guayanes de Mano Ricotta y de Trenzas están exentos. Consulta Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su comunicación mediante la cual en su carácter de consultor jurídico de S.A. solicita saber si la transferencia de los quesos Mozzarella Guayanes de Mano Ricotta y de Trenzas están exentas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Vista y analizada la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en Gaceta Oficial N° 4793 Extraordinario de fecha 28 de Septiembre de 1994 y la Resolución N° 2648 publicada en gaceta Oficial N° 35.529 de fecha 22 de Agosto de 1994 esta Gerencia cumple con responderle en los siguientes términos La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en su Artículo 16 establece la exención a la transferencia del queso blanco este Artículo dispone quot Están exentas del Impuesto previsto en esta Ley la transferencia de los bienes siguientes j.- Queso Blanco... quot Ahora bien la Resolución precisa específicamente a través de sus respectivos Códigos Arancelarios las exenciones al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor previstas en el Artículo 16 de la Ley esta Resolución en su Artículo 1 dispone quot De conformidad con lo dispuesto en el Artículo 16 del decreto con rango y fuerza de Ley N° 187 de fecha 25 de Mayo de 1994 están exentos del Impuesto de Transferencia de los bienes cuyos Códigos y descripciones arancelarias se indican a continuación Subpartida Queso fresco incluido el de Exclusivamente 04.06.10.00 lactosuero sin fermentar y Queso Blanco Requesón quot . De las referidas disposiciones así como de su comunicación se infiere que los quesos Mozzarella Guayanes de Mano Ricotta y de trenzas atienden a la descripción de quesos blancos frescos sin fermentar perteneciendo los quesos con estas características a la subpartida 0406.10.00 del Código Arancelario. Ahora bien la Resolución 2648 en su Artículo 1 como vimos anteriormente dispone que la transferencia de los quesos que pertenecen a la subpartida 0406.10.00 del Código Arancelario están exentas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por cuanto es opinión de esta Gerencia que la transferencia de quesos Mozzarella Guayanés de Mano Ricotta y de Trenzas que haga su representada están exentas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. -41- Asociación Civil HGJT-200-1642 Fecha 15-02-96 Asunto Las Asociaciones Civiles receptoras de servicios calificadas como no contribuyentes no tiene créditos fiscales. Consulta En la oportunidad de dar respuesta a su escrito en el cual solicita nuestra opinión en relación a la cesión de créditos fiscales soportados por el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y los cuales no pueden ser deducidos con sus correspondientes débitos fiscales. De la lectura de su comunicación y de los recaudos anexados se desprende que los hechos son los siguientes La Asociación Civil tiene el carácter de una Asociación Civil sin fines de lucro que tiene por quot objeto satisfacer las necesidades vitales de la familia y en especial construir o adquirir viviendas para sus asociados procurando mediante este objeto el mejoramiento social y económico de los mismos pudiendo a tales fines a contratar la realización de proyectos de urbanismo parcelamientos y edificaciones para la construcción de viviendas b construir o adquirir viviendas para venderlas al costo a sus asociados c adquirir a cualquier título bienes muebles o inmuebles destinados a la construcción o equipamiento de las viviendas y darlos en garantía para la obtención de fondos y financiamiento d en general ejecutar todos los actos y contratos que sean necesarios para la consecución del objeto de la Asociación quot . Por la actividad que realiza debe soportar los débitos fiscales trasladados por los contribuyentes de este impuesto lo que trae como consecuencia que esta Institución genere créditos fiscales que no puede trasladar. De esta situación surge el planteamiento de si la quot Asociación Civil quot puede ceder a otras empresas en los términos del Código Orgánico Tributario los créditos fiscales obtenidos. Tomando como base para este dictamen la revisión del Código Orgánico Tributario la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el Decreto N° 449 que establece el Reglamento de la ley publicados en Gacetas Oficiales Nos. 4727 4793 y 4827 todos Extraordinarios de fechas 27-05-94 28-09-94 y 28-12-94 respectivamente esta Gerencia pasa a exponer las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta la opinión emitida. Para calificar como contribuyente del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor además de cumplir con los requisitos establecidos en el Artículo 3 de la Ley que crea el tributo debe realizar las actividades definidas en ella como hechos imponibles. De lo establecido en los Estatutos de la Asociación se observa que la actividad que ésta realiza no encuadra en ninguno de los hechos imponibles definidos en la Ley y por lo tanto no califica como contribuyente de este impuesto. No obstante al considerarse como receptora de servicios prestados o adquirente de bienes deberá soportar el impuesto en referencia formando parte del precio de la obra del suministro o del servicio recibido. Ahora bien el Artículo 27 de la Ley en referencia establece que los contribuyentes ordinarios deberán trasladar el monto del débito fiscal a quienes funjan como adquirentes de los bienes vendidos o receptores de los servicios prestados quienes están obligados a soportarlos establece igualmente que si la operación se realiza entre contribuyentes ordinarios de este impuesto deberá indicarse en partida separada el impuesto causado del precio del bien o servicio si la operación se realiza entre un contribuyente ordinario y un no contribuyente se incluirá el impuesto causado como formando parte del precio. En el último aparte de este Artículo se establece que quot el débito fiscal así facturado constituirá un crédito fiscal para el contribuyente adquirente de los bienes o receptor de los servicios solamente cuando estén registrados como tales en el Registro de Contribuyentes respectivos quot . Igualmente el Artículo 49 de la referida Ley enfatiza lo dispuesto en el Artículo anterior al establecer lo siguiente quot ... En los casos de operaciones efectuadas por contribuyentes ordinarios a un no contribuyente de este impuesto el tributo causado deberá ser incluido en el precio total de la venta o prestación del servicio sin discriminación alguna entre el precio facturado y el impuesto causado ... quot Subrayado de la Gerencia . En referencia a lo que debe entenderse por crédito fiscal el Reglamento de la Ley lo conceptualiza al indicar lo siguiente Artículo 54.- quot Se considera crédito fiscal aquel que provenga del impuesto soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes muebles o servicios que correspondan a costos gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente comprendiéndose entre ellos... siempre que el impuesto se haya consignado en la factura o documento equivalente en forma separada del precio ... quot Subrayado de la Gerencia . Ahora bien en cuanto a la naturaleza de este crédito fiscal le informamos que a los efectos del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por constituir éste un impuesto indirecto sólo constituye un elemento técnico para la determinación del tributo establecido en la Ley en análisis y será aplicable únicamente a los efectos de su deducción o sustracción de los débitos fiscales a que ella se refiere bien en el período en curso en que se origina el crédito fiscal o bien en los ejercicios posteriores por cuanto como lo establece el Artículo 29 ejusdem... quot dicho concepto no tiene la naturaleza jurídica de los créditos contra el Fisco Nacional por concepto de tributos o sus accesorios a que se refiere el Código Orgánico Tributario ni de crédito alguno contra el Fisco Nacional por ningún otro concepto distinto del previsto en esta Ley quot . El llamado Crédito Fiscal a los efectos de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor se refiere exclusivamente el monto del Impuesto pagado al proveedor de bienes y servicios y trasladable al próximo comprador de los bienes y servicios por ello dicho crédito fiscal es de una naturaleza jurídica totalmente diferente ya que éste al ser trasladable a través de la cadena de producción y distribución no es transferible a terceras personas ni oponible contra el Fisco Nacional no obstante que el impuesto se haya cancelado indebidamente o pagado en exceso. En conclusión el crédito fiscal a que hace referencia la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor no le son aplicables las disposiciones que establece el Código Orgánico Tributario en relación a la cesión de créditos tributarios. En este sentido el Código Orgánico Tributario establece en el Artículo 47 que los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios podrán ser cedidos a otros contribuyentes a los solos efectos de ser compensados con deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo. Asimismo la propia norma rectora Código Orgánico Tributario en el Artículo 46 prohibe la compensación en materia de impuestos indirectos quot ...cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal quot salvo que se trate de exportadores o de una fusión o absorción de sociedades. Observamos pues que el Legislador hace énfasis en que el crédito fiscal del impuesto indirecto no tiene la naturaleza jurídica de crédito contra el Fisco por lo tanto no puede ser cedido a los efectos de la compensación. Por otra parte la Asociación Civil al estar calificada como no contribuyente de este impuesto no obtiene por los bienes adquiridos o los servicios recibidos créditos fiscales por cuanto en el monto total del precio del bien o de la prestación del servicio está incluido el impuesto en referencia por lo que esta Institución a los efectos de esta Ley no está soportando impuesto alguno. De todo lo expuesto es necesario concluir que la cesión de créditos fiscales en materia del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor no es procedente y visto el caso planteado éste no encuadra en los casos de excepción de la norma para gozar de tal beneficio. -42- Base Imponible HGJT-200-1388 Fecha 20-06-95 Asunto La base imponible es el precio más los conceptos adicionados. Consulta Tengo a bien dirigirme a ustedes en la oportunidad de dar respuesta a su escrito mediante el que solicitan nuestra opinión en relación a cuáles conceptos deben ser tomados en cuenta para la determinación de la base imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por la prestación de su servicio como agente aduanal según lo dispuesto en el Artículo 21 Numerales 1 y 2 de la Ley que establece el mencionado tributo. Tomando como base para este dictamen la revisión de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en Gaceta Oficial N° 4793 Extraordinario de fecha 28-09-94 y de su Reglamento publicado en Gaceta Oficial N° 4827 Extraordinario de fecha 28-12-94 es opinión de esta Gerencia Que la empresa Agentes de Carga C.A. deberá incluir dentro de la base imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor todo concepto adicionado al precio convenido por la prestación de su servicio especialmente el valor de los bienes y servicios accesorios al mismo y los tributos causados por las operaciones gravadas excepto cuando dichos gastos y servicios sean gravados separadamente por el impuesto o hayan sido ya gravados constituyendo gastos reembolsables y cuando dichos tributos sean los señalados expresamente en el Numeral 4 del Artículo 21 de la Ley que establece el citado impuesto. En relación a la opinión formulada es menester hacer referencia a las siguientes consideraciones El Artículo 21 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece los conceptos que deben adicionarse al precio del bien vendido o del servicio prestado a los fines de determinar la base imponible del Tributo. La norma consagra como principio general que quot deberán computarse todos los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio convenido para la operación gravada cualesquiera que ellos sean quot . Subrayado de esta Gerencia . Esta norma genérica se ve precisada por el señalamiento expreso de algunos conceptos que el legislador considera deben estar claramente entendidos como parte de la base imponible. De tal forma que en los Numerales 1 y 2 del citado Artículo se señalan los siguientes conceptos adicionados al precio de la actividad gravada y por tanto componentes de la base imponible quot ... 1.Los ajustes actualizaciones o fijaciones de precios o valores de cualquier clase pactados antes o al celebrarse la convención o contrato las comisiones los intereses correspondientes si fuere el caso y otras contraprestaciones accesorias semejantes gastos de toda clase o su reembolso excepto cuando se trate de sumas pagadas por cuenta del comprador o receptor del servicio en virtud de mandato de éste excluyéndose los reajustes de valores que ya hubieran sido gravados previamente por el impuesto que esta Ley establece. 2. El valor de los bienes muebles y servicios accesorios a la operación tales como embalajes fletes gastos de transporte de limpieza de seguros de garantía colocación y mantenimiento cuando no constituyen una prestación de servicio independiente en cuyo caso se gravará esta última en forma separada. ... quot . Subrayado de esta Gerencia . De la lectura de la norma transcrita se infiere que el legislador excluye de la base imponible aquellos gastos hechos por cuenta del comprador o receptor del servicio en virtud de un mandato ya que entiende que los mismos se corresponde con actividades que en caso de estar gravadas ya han sido facturadas al mandatario por el vendedor o prestado de servicios no integrando el valor de la contraprestación. En razón de lo anterior el mandatario facturará dichos gastos al mandante en forma separada como quot gastos reembolsables quot que comprende tanto el precio del bien o servicio como el impuesto correspondiente evitándose de esta forma la doble facturación del tributo por una misma venta o servicio Numeral 1 . En este sentido el Artículo 38 del Reglamento de la Ley en comento dispone que quot ... tampoco integran la base imponible el monto de los reembolsos de gastos efectuados por cuenta o mandato del adquirente o importador de los bienes mueble so del receptor de los servicios siempre que tales reembolsos no integren el valor de contraprestación de los mismos y que se facturen por separado con inclusión del impuesto cuando legalmente corresponda ... quot . Subrayado de esta Gerencia . De igual manera los servicios accesorios a las operaciones formarán parte de la base imponible siempre que no constituyan una prestación de servicio independiente en cuyo caso se gravará el impuesto en forma separada evitándose igualmente una doble tributación por la realización de la misma actividad Numeral 2 . En razón de lo anterior salvo que las erogaciones realizadas sean efectivamente gastos reembolsables donde ya se facturó el impuesto o que las mismas se correspondan con prestaciones de servicio independientes gravados separadamente el agente aduanal deberá incluir dichos conceptos en la base imponible del tributo. En el caso de la empresa Agentes de Carga C.A. en su condición de agente aduanal deberá evidenciar que los gastos incurridos se corresponden efectivamente con gastos reembolsables o con servicios gravados separadamente para así poder excluir dichos conceptos de la base imponible del impuesto facturado a los importadores y exportadores por sus servicios. Es necesario destacar en relación a la aparente contradicción entre los Numerales 1 y 2 del Artículo 21 de la citada Ley que en cuanto a las agencias aduanales si bien es cierto que las mismas actúan en virtud de un mandato otorgado por sus clientes importadores y exportadores y en principio entran en el supuesto genérico contemplado en el Numeral 1 antes transcrito sus actividades encuadran fundamentalmente con el concepto de quot servicios accesorios quot utilizado por el legislador en el Numeral 2 del Artículo 21 fletes gastos de transporte etc. por lo que este supuesto específico les es aplicable con preferencia. En todo caso subsiste la obligación antes expuesta de incluir en la base imponible del impuesto todo concepto facturado adicionalmente al precio convenido por la operación gravada con las excepciones ya comentadas en relación a los gasto reembolsables y a los servicios prestado en forma independiente que implican una facturación por separado del tributo. Finalmente es conveniente resaltar que dada la práctica en materia de agentes aduanales de abarcar en su servicio el pago de los impuestos correspondientes es aplicable en estos casos lo previsto en el Numeral 4 del Artículo 21 previamente comentado según el cual los tributos causados por operaciones gravadas forman parte de la base imponible salvo el impuesto establecido en la Ley en comento y los impuestos referentes a alcoholes y cigarrillos. -43- Billetes de Lotería SAT-GJT-200-2667 Fecha 14-12-95 Asunto Improcedente la exención del I.C.S.V.M. Servicio de distribución de billetes de loteria . Consulta Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a lo consultado en su escrito en el cual solicita ante esta Gerencia Jurídica Tributaria reconsideración sobre el pronunciamiento expuesto en la consulta contestada bajo el Oficio N° HGTT-200-1050-95 de fecha 26 de Abril de 1995 cuyo dictamen considero que el servicio que le prestan como comisionistas sus Distribuidores por la venta de los billetes tickets y apuestas electrónicas no se encuentra exento del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. De la lectura de su escrito esta Gerencia entiende que los hechos son los siguientes 1.Su representada sostiene que por ser un ente administrado y dirigido por un órgano de la Administración de los Estados y Municipios la competencia en materia de Impuestos que le es aplicable corresponde únicamente a los Municipios de conformidad con lo establecido en el Artículo 12 del Código Orgánico Tributario que establece el principio de la territorialidad a fin de evitar la doble tributación. 2.Por otra parte argumenta su representada que existe una contradicción en lo expresado por la Administración en las consultas evacuadas en su oportunidad e identificadas en su escrito por cuanto en la primera de ellas se estableció que está gravado con el Impuesto el servicio de distribución de los billetes o apuestas más no la venta de los mismos y en la segunda referida a la consulta evacuada a los Distribuidores se determinó que el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor no es aplicable a la materia de juegos y apuestas lícitas ya que éstos se encontraban gravados bajo la competencia del régimen municipal. 3.Igualmente fundamenta la presente consulta en el hecho de que en el supuesto negado que se siga manteniendo en consideración que la Lotería debe soportar el Impuesto su representada no podría trasladarlo al precio de la venta del billete con lo cual se estaría violando lo consagrado en el Artículo 27 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. De la revisión de la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en Gaceta Oficial N° 4.793 Extraordinario de fecha 28 de Septiembre de 1994 así como de su Reglamento publicado en Gaceta Oficial N° 4.827 Extraordinaria de fecha 28 de Diciembre de 1994 cumple esta Gerencia con emitir su pronunciamiento en los siguientes términos De acuerdo con lo dispuesto en el Artículo 1° de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor debemos considerar que El impuesto grava la enajenación de bienes muebles la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios es aplicable en todo el territorio nacional deben pagarlo las personas naturales o jurídicas las comunidades las sociedades irregulares o de hecho los consorcios y los demás entes jurídicos o económicos públicos o privados. Subrayado nuestro . Igualmente establece la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en su Artículo 3° Numeral 1° Literal d lo que a continuación se transcribe Artículo.- quot A los efectos de este Decreto. 1. Son contribuyentes ordinarios del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor d.- Los sujetos que hayan prestado servicios a personas jurídicas y a comerciantes que sean personas naturales o que hayan prestados servicios por un monto superior a 12.000 unidades tributaria U.T durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de este Decreto o estimen realizarlas en el año siguiente a la iniciación de actividades quot . Del análisis de la normas antes transcritas se infiere que el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor grava las prestaciones de servicios en todo el territorio nacional y además deberán pagarlo los entes públicos. Asimismo son contribuyentes ordinarios del impuesto los sujetos que hayan prestado servicios a personas jurídicas. Debemos considerar a los efectos del caso sometido a nuestra consideración que cuando la Lotería contrata a una empresa encargada para la distribución de los billetes tickets y apuestas electrónicas se le está prestando un servicio el cual consiste en la ejecución de una comisión por las ventas y distribución de dichas apuestas estipuladas en el contrato suscrito para tal fin. Por ello debemos destacar que la empresa contratada prestadora de servicio califica como un contribuyente ordinario y como tal está obligada a facturarle a su representada el impuesto y ésta a su vez deberá soportarlo. La anterior afirmación tiene su fundamento legal en las siguientes disposiciones El Artículo 9° de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor define como servicios a quot cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer . También se consideran servicios los contratos de obras mobiliarios e inmobiliarios incluso cuando el contratista aporte los materiales los suministros de agua electricidad teléfono y aseo los arrendamientos de bienes muebles y cualquiera otra cesión de uso a título oneroso de tales bienes o derechos... quot De igual manera dispone el Artículo 17 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en su Numeral 4° lo siguiente quot Para los efectos del impuesto se entiende por servicios cualquiera actividades independientes consistentes en ejecutar ciertos hechos actos contratos u obras remuneradas a favor de un tercero receptor de dichos servicios. Para tal efecto deber incluirse entre otras las siguientes prestaciones de servicios 4.- Servicios de los comisionistas corredores de comercio de administrador de propiedades de intermediación de bolsa de productos de valores consignatarios martilleros concesionarios y en general de quienes compren o vendan exporten o importen o presten servicios por cuenta de terceros quot . Por otro lado el Artículo 2° ejusdem expresa quot Las entidades citadas en este Artículo son contribuyentes ordinarios u ocasionales cuando realicen los hechos imponibles contemplados en la Ley aun en el caso en que otras leyes u ordenanzas las hayan declarado no sujetas a sus disposiciones o beneficiadas con la exención o exoneración del pago de cualquier tributo a Los institutos autónomos y demás entes descentralizados de la República de los estados y de los Municipios así como las entidades que puedan crear. b Las empresas públicas constituidas bajo la figura jurídica de sociedades mercantiles. Parágrafo Unico.- Las entidades y organismos citados en los Literales precedentes así como la Administración Pública Nacional Centralizada y cualquier otro ente perteneciente a la República los Estados y los Municipios deberán soportar el impuesto en todos los casos en que adquieran bienes y servicios gravados sin perjuicio de lo previsto en el Artículo 60 de la Ley quot . Subrayado nuestro . Como puede apreciarse si bien se consideró en su oportunidad que no estaban sujetos al impuesto la venta de los billetes de lotería la prestación del servicio por la distribución de los mismos constituye un hecho imponible en consecuencia la Lotería como recibidor del servicio si bien es ente público adscrito a la Gobernación está en la obligación de soportarlo. Ello de conformidad con la normativa antes transcrita las cuales obligan a cualquier ente de la Administración Pública a soportar el impuesto cuando adquieran bienes o servicios. En conclusión esta Gerencia es de la opinión que su representada está obligada a soportar el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor cuando las empresas distribuidoras de los billetes de lotería le facturen por su servicio prestado en virtud que la Ley atribuye como hecho imponible sujeto al impuesto la prestación de servicio contrato de comisión y es aplicable en todo el territorio nacional incluso en aquellos que ya estuvieren gravados con impuestos municipales y además se hace extensible a todas aquellas entidades de carácter público aunque estuviesen exentos de otros tributos. -44- Comisión N° 1786 Fecha 08-09-95 Asunto Facturación del I.C.S.V.M. sobre la comisión cobrada por la comercialización de servicios turísticos prestados en el exterior y ejecutados en el país. Consulta Tengo a bien dirigirme a ustedes en la oportunidad de dar respuesta a sus escritos mediante los cuales solicitan la opinión de esta Gerencia en relación a la incidencia del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor sobre las comisiones cobradas por los mayoristas de turismo por la comercialización de servicios turísticos prestados en el exterior planteando además la conveniencia de dictar una Resolución contentiva de un régimen especial que regule esta materia dicha Resolución establecería una tasa fija del 2 5% sobre el monto total del paquete turístico toda vez que la base imponible será únicamente el 20% de lo facturado lo cual corresponde a la comisión cobrada por el mayorista por sus servicios. En este sentido es menester destacar que no existe disposición legal que autorice a esta Administración Tributaria para dictar una Resolución o cualquier otro instrumento que regule la materia debiendo ajustarse nuestra actuación y la de todos los contribuyentes al texto de la Ley. En consecuencia esta Gerencia no está facultada para atender a su petición por carecer de competencia legal para ello. Ahora bien en relación a la incidencia del gravamen establecido en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en Gaceta Oficial N° 4793 Extraordinario de fecha 28-09-94 sobre las comisiones percibidas por los mayoristas de turismo por concepto de la comercialización de servicios turísticos prestados en el exterior resulta conveniente hacer las siguientes consideraciones Según lo prevé el Artículo 13 de la referida Ley quot Las prestaciones de servicio constituirán hechos imponibles cuando se ejecuten en el país aunque ellos se hayan generado contratado perfeccionado o pagado en el exterior quot . Por tanto en el caso de la actividad desarrollada por los mayoristas de turismo los servicios turísticos a ser prestados fuera del país no estarán gravados por el impuesto en comento por carecer del requisito de territorialidad exigido por la norma previamente transcrita. Sin embargo los mencionados mayoristas se ocupan de comercializar los quot paquetes turísticos quot actividad ésta que si se realiza dentro del país y que cumple con los demás requisitos exigidos en la Ley en estudio para ser considerada un servicio gravable por el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de tal manera que los mayoristas de turismo deberán facturar por dicha actividad el precitado tributo incluyéndolo dentro del precio del servicio a tenor de lo dispuesto en los Artículos 27 y 49 del referido texto legal. Ahora bien el pago correspondiente a los servicios de comercialización prestados por los mayoristas se realiza mediante la percepción de comisiones las cuales constituyen un porcentaje del precio total del quot paquete turístico quot es decir el mayorista retiene para si parte del monto total pagado por el comprador de dichos quot paquetes quot entregándole la diferencia a la empresa encargada de prestar el servicio turístico en el exterior. Este mecanismo dificulta la facturación del impuesto por parte de los mayoristas ya que ellos sólo retienen la comisión correspondiente a título de contraprestación sin que se les haga un pago directo por sus servicios. No obstante lo anterior subsiste la obligación por parte del prestador de un servicio gravado los mayoristas de turismo de cobrar el mencionado tributo en su calidad de contribuyente para lo cual deberá aplicar la alícuota impositiva del 12 5% únicamente sobre el monto de su contraprestación esto es sobre su comisión. Esta alícuota estará incluida dentro del precio total del quot paquete turístico quot debiendo proceder los mayoristas una vez percibido el impuesto a enterarlo al Fisco Nacional. En los casos en que los mayoristas comercialicen los servicios turísticos a través de agentes de viajes serán éstos los encargados de enterar el tributo toda vez que son ellos quienes lo perciben directamente estos agentes de viaje encuadran en el supuesto legal consagrado en el Artículo 5 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en virtud de lo cual serán responsables del pago del impuesto y deberán cumplir con las obligaciones establecidas en el Artículo 4 del Reglamento de la citada Ley publicado en Gaceta Oficial N° 4827 Extraordinario de fecha 28-12-94. Con fundamento en todo lo previamente expuesto es opinión de esta Gerencia que los mayoristas de turismo deberán aplicar en su condición de contribuyentes la alícuota del 12 5% por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor sobre el total de la comisión correspondiente a sus servicios de comercialización debiendo enterar lo percibido al Fisco Nacional en el caso de realizar sus ventas a través de agentes de viajes serán éstos los encargados de percibir y enterar el impuesto en calidad de responsables. -45- Crédito Fiscal SAT-GHT-200-2212 Fecha 26-12-95 Asunto Recuperación de impuesto exportación . Consulta Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su consulta mediante la cual solicita ante esta Gerencia Jurídica Tributaria opinión acerca de la aplicación del Artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. De la lectura de su comunicación esta Gerencia entiende que los hechos son los siguientes. Su representada se dedica a la fabricación de vasos plásticos los cuales comercializa en el mercado nacional como en el internacional. Con respecto a éste último su representada importa la materia prima e insumos para al elaboración de los mismos amparado bajo el régimen de perfeccionamiento activo en consecuencia la exportación de su producción destinada al mercado internacional no se encuentra sujeta al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Ahora bien cuando los exportadores también se dediquen a realizar sus ventas en el país el Artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece un procedimiento para la recuperación de los créditos fiscales mediante un sistema de prorrateo cuando no se lleven las contabilidades separadas entre las ventas internas y externas. En este caso su representada y en base al supuesto que no estuviese sujeta al régimen de admisión temporal para perfeccionamiento activo solicita nuestro criterio en relación a que si la solicitud de recuperación de dichos créditos implicaría necesariamente el prorrateo establecido en el Artículo antes mencionado. De la revisión de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en Gaceta Oficial N° 4.793 Extraordinaria de fecha 28 de Septiembre de 1994 así como de su Reglamento publicado en Gaceta Oficial N° 4.827 Extraordinaria de fecha 28 de Diciembre de 1994 pasa seguidamente esta Gerencia a emitir su pronunciamiento en los siguientes términos De acuerdo con lo previsto en el Artículo 14 Numeral 1° de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor debemos considerar que No están sujetos al Impuesto las importaciones no definitivas de bienes muebles de conformidad con la normativa aduanera. La anterior disposición se encuentra desarrollada en el Artículo 23 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor el cual prevé la no sujeción al impuesto las importaciones no definitivas de bienes muebles que se encuentren amparadas bajo el régimen de admisión temporal para perfeccionamiento activo entre otros. Debemos considerar a los efectos del caso sometido a nuestra consideración que el mismo presente varias alternativas. La primera de ellas se refiere al caso que cuando su representada efectúa la importación de las materias primas insumos artes o piezas extranjeras para la manufacturación de los vasos plásticos se le está suspendiendo la imposición de los impuestos aplicables ya que tal producción va a ser reexpedida después de haber sufrido la transformación correspondiente. De allí que su representada no está sujeta al pago de los impuestos establecidos tanto en la normativa aduanera como en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ya que ésta última asimiló dicho régimen de la primera al asumirlo como un hecho no sujeto al impuesto que ella establece. Ello quiere decir que mientas su representada este sujeta al régimen de suspención temporal para el perfeccionamiento activo está obligada a discriminar sus ventas en el país de las que realice para el exterior porque no se generarían créditos fiscales y en consecuencia lógicamente no habría que aplicar lo dispuesto en el Artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ya que no existirían créditos que recuperar. En cuanto a la segunda alternativa que su representada no estuviese sujeta al régimen de perfeccionamiento activo y además no llevará la contabilidad separada entre sus ventas internas y externas en dicho caso si se deberá proceder a efectuar la solicitud de recuperación de los créditos y por consiguiente aplicar el prorrateo para la recuperación de los mismos de conformidad con lo establecido en el tantas veces mencionado Artículo 37 ya que los referidos créditos se originarían en virtud de haber soportado el impuesto por la adquisición de los insumos en ocasión de su actividad de exportación. Así pues según lo afirmado en su escrito el prorrateo no puede separarse del hecho la solicitud de recuperación de los créditos. Ahora bien distinto sería el caso que su representada llevará la contabilidad de sus ventas para el mercado local e internacional separadamente aún no estando sometido al régimen de perfeccionamiento activo porque evidentemente no habría la necesidad para la recuperación de los créditos la aplicación de lo dispuesto en el Artículo 37 sobre el referido prorrateo sino que simplemente se haría la recuperación de los créditos tomando como base a la contabilidad de las ventas destinadas al exterior aplicando simplemente lo previsto en el procedimiento que para tales efectos lo contiene en su tercer aparte el Artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. En relación a la conclusión esta Gerencia es de la opinión que su representada siempre y cuando este sujeta al régimen de perfeccionamiento activo no tendrá la necesidad de solicitar la recuperación de los créditos fiscales ocasionados por su actividad exportadora ya que los mismos no se generarían por cuanto la importación de los insumos y materias primas no está sujeta al pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor 4 . -46- Deberes Formales N° 1864 Fecha 22-09-95 Asunto Emisión de documentos por disposición legal constituye un deber formal. Consulta Tengo a bien dirigirme a usted con la finalidad de dar respuesta a su escrito por medio del cual actuando en su carácter de Vicepresidente de la empresa que actualmente tiene entre sus proyectos la instalación de la televisión por Cable en Barquisimeto Estado Lara solicita se le informe si su representada esta obligada a la emisión de una factura adicional que refleja la operación por pago del servicio o si por el contrario el estado de cuenta de las tarjetas de crédito recibidos por los quot no contribuyentes quot donde se refleje el cobro del servicio con el impuesto incluido podría considerarse como documento equivalente aceptable por la Administración de Hacienda tal y como lo establece el Artículo 10 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Al respecto esta Gerencia Jurídico Tributaria pasa a expresar su opinión en los siguientes términos El Código Orgánico Tributario en el Numeral 2 de su Artículo 126 establece quot Los contribuyentes responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y en especial deberán 2. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos quot . Los administrados tienen por mandato legal el deber de cumplir con la obligación tributaria vínculo jurídico en virtud del cual el sujeto activo exige del pasivo el cumplimiento de una prestación pecuniaria que recibirá el primero a título de tributo. Como consecuencia de esa relación jurídica tributaria que surge por ley entre el fisco y el sujeto pasivo surge también la obligación de cumplir una serie de deberes denominados quot formales quot cuya observancia a tenor de lo establecido en el Artículo 154 del Código Orgánico Tributario hace presumir que los interesados han cumplido con sus obligaciones tributarias y cuyo incumplimiento configura una infracción. entre estos deberes está como lo establece el Numeral 2 del Artículo 126 del Código Orgánico Tributario ya transcrito la obligación de emitir los documentos exigidos en leyes especiales cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellos requeridos. En este orden de ideas el Artículo 49 de la Ley que crea el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en Gaceta Oficial Nro. 4.793 Extraordinario de fecha 28-09-94 establece quot Los contribuyentes a que se refiere el Artículo 3 de esta Ley están obligados a emitir facturas por sus ventas por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas. Las operaciones entre contribuyentes ordinarios imponen a estos el deber de indicar en partida separada el impuesto que establece esta ley. En los casos de operaciones efectuadas por contribuyentes ordinarios a un no contribuyente de este impuesto el tributo causado deberá ser incluido en el precio total de la venta o prestación de servicios sin discriminación alguna entre el precio facturado y el impuesto causado. Las facturas podrán ser sustituidas por otros documentos en los casos en que así lo autorice la Administración Tributaria. En los casos de operaciones asimiladas a las ventas realizadas entre contribuyentes ordinarios que por su naturaleza no dan lugar a la emisión de facturas el vendedor deberá entregar al adquirente un comprobante en el que conste el impuesto causado en la operación quot . Por su parte el Artículo 52 ejusdem dispone quot La Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los requisitos las formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas en los otros documentos equivalentes que las sustituyan en las ordenes de entrega o guías de despacho y en las notas a que se refiere el Artículo 53 así como también en los comprobantes indicados en el Artículo 51 de esta Ley quot . Como se evidencia de las normas transcritas la ley impone la obligación al contribuyente vendedor o prestador de servicios de quot EMITIR quot facturas o documentos equivalentes que las sustituyan estos últimos previa autorización de la Administración Tributaria. Nótese que la ley utiliza el termino quot equivalente quot vocablo que según el Diccionario Enciclopédico Salvat significa quot que equivale a otra cosa quot y por equivaler quot ser igual una cosa a otra en la estimación valor potencia o eficacia quot . En razón de lo expresado debe entenderse que cuando el legislador se refirió al término quot documento equivalentes quot se estaba refiriendo a documentos con el mismo valor y eficacia que aquel denominado quot Factura quot . El Reglamento de la Ley en comento publicado en Gaceta Oficial Nro. 4.827 extraordinario de fecha 28-12-94 dispone en su Artículo 64 lo siguiente quot En las ventas de bienes muebles o prestaciones de servicios gravadas o exentas a no contribuyentes del impuesto se deberán emitir facturas documentos equivalentes o comprobantes los cuales no originaran derecho a crédito del impuesto quot . Es indudable que constituye una obligación por parte del vendedor o prestador de los servicios la emisión de un instrumento donde conste la operación gravada o exenta bien sea una factura o un documento equivalente a este respecto el Reglamento ya identificado establece una serie de requisitos que deben cumplir los instrumentos llamados facturas los documentos llamados equivalentes los comprobantes emitidos por máquinas registradoras la ordenes de entrega o guías de despacho y las notas de débito y crédito. Consideramos pertinente señalar los requisitos mínimos exigidos para la emisión de documentos equivalentes los cuales son los señalados en el Artículo 65 del Reglamento referido quot La emisión de los comprobantes deberá realizarse cumpliendo como mínimo los requisitos siguientes 1.Emitirse por duplicado. La primera copia se entregará al cliente o servirá de soporte al transporte de la mercancía si no se ha emitido previamente la orden de entrega o guía de despacho. El original deberá conservarse en poder del vendedor o prestador del servicio para los registros contables. El original y las copias deberán señalar en forma expresa y visible para quien se destina - vendedor y comprador - por tratarse el adquirente de un no contribuyente del impuesto destacándose la frase quot Este comprobante no da derecho a crédito fiscal quot . 2.Numeración consecutiva única por casa matriz o cada establecimiento o sucursal si corresponde. 3.Lugar y fecha de emisión. 4.Indicación del nombre completo denominación o razón social del contribuyente emisor y su inscripción en el registro de Contribuyentes domicilio fiscal número de teléfono si lo tuviere. Nombre o razón social domicilio fiscal número telefónico si lo tuviera y Registro de contribuyentes de la imprenta que hayan impreso los comprobantes. En los casos en que existiere una casa matriz y sucursales se autoriza a que se indique solo el domicilio fiscal de la casa matriz y la dirección de la sucursal que emita el comprobante. 5.Descripción de la operación de venta del bien o de la prestación del servicio cantidad de unidades y precio unitario en su caso . 6.Precio de la venta o de la remuneración de la prestación del servicio gravado. En dicho precio se incluirá el impuesto que grava las ventas sin discriminación alguna indicándose separadamente los montos de las ventas o de servicios gravados y de los exentos. 7.Tipo de cambio corriente al precio del bien o servicio con indicación del valor en moneda nacional equivalente a la cantidad en moneda extranjera si la operación se contrató con referencia a esta última. El tipo de cambio a utilizar a este efecto será el de compra a la fecha correspondiente. 8.Indicación de la operación es al contado o a plazo. En este último caso indicar los datos enunciados en el Parágrafo Quinto del Artículo 63 de este Reglamento. Por otra parte cuando lo disponga la Administración Tributaria a tenor de lo establecido en el Artículo 72 ejusdem todos los establecimientos que emitan facturas documentos o comprobantes equivalentes mencionados en el Reglamento deberán incluir al pie de los mismos el nombre o razón social de la imprenta que imprimió cada uno de dichos documentos su cantidad y la numeración consecutiva asignada expresada en la forma desde el N°... hasta el N°... . De todo lo antes expuesto es imperante concluir La emisión de documentos cuando lo disponga la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor constituye un deber formal cuyo incumplimiento acarrea sanciones. la Ley obliga al contribuyente de dicho impuesto a emitir facturas o documentos equivalentes que cumplan con los requisitos mínimos exigidos. El estado de cuenta de las tarjetas de crédito constituye como su nombre lo indica un estado demostrativo de las operaciones que el usuario de este instrumento de crédito realizó por lo que no guarda ninguna relación con el servicio prestado por la empresa de Televisión por Cable. La empresa que preste el servicio de Televisión por Cable deberá emitir una factura a tenor de lo establecido en el ordenamiento legal ya referido o un documento equivalente siempre que así lo haya autorizado la Administración Tributaria que cumpla con los requisitos mínimos exigidos para tales instrumentos. A todo evento esta Gerencia considera pertinente la transcripción del contenido del Artículo 107 del Código Orgánico Tributario que reza quot El contribuyente que omita la entrega de facturas a que este obligado por leyes especiales será penado con una multa de una unidad tributara 1 U.T. por cada factura omitida hasta un máximo de doscientas unidades tributarias 200 U.T. quot . En los términos que anteceden queda expresada la opinión de esta Gerencia. -47- Deberes Formales HGJT-200-1680 Fecha 18-08-95 Asunto Calificación de contribuyente y cumplimiento voluntario en el pago del I.C.S.V.M. Consulta En oportunidad de dar respuesta a su escrito de fecha 19 de Noviembre de 1994 mediante el cual solicita a esta Gerencia Jurídico Tributario pronunciamiento a fin de aclarar la ambigüedad o contradicción que se presentó en cuanto al criterio para determinar los contribuyentes ordinarios del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. De la lectura de su comunicación esta Gerencia observa 1. Se le genera duda en cuanto a la calificación de contribuyente ordinario del impuesto en cuestión según boletín informativo remitido a su representada por el SENIAT en el cual se manifestaba quot Son contribuyentes del impuesto todos aquellos comerciantes mayoristas y minoristas prestadores de servicios fabricantes e industriales que en el año 1993 tuvieron ventas anuales iguales o superiores a doce millones de bolívares o que estimen realizarlas en el próximo año al inicio de las actividades quot . Citado del escrito . 2. Atendiendo al referido boletín se calificó como no contribuyente del impuesto en consecuencia en los meses de Agosto Septiembre y Octubre del año 1994 no se cobro el impuesto a los compradores. 3. Posteriormente les notifican que deben pagar el impuesto por lo que procedió a cobrar el mismo. De acuerdo con los puntos expuestos requiere le sea aclarado si le corresponde pagar el impuesto que debió causarse en los meses señalados ya que fue ambigua la información recibida. Sobre el particular una vez efectuada la revisión de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en la Gaceta Oficial N° 4.793 Extraordinario de fecha 28 de Septiembre de 1994 del Reglamento de la ley publicado en la Gaceta Oficial N° 4.827 Extraordinario de fecha 28 de Diciembre de 1994 y de la Providencia emitida por el SENIAT sobre el cumplimiento voluntario del impuesto al Valor Agregado IVA y del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en la Gaceta Oficial N° 35.746 de fecha 04 de Julio de 1995 esta Gerencia entra seguidamente a emitir su pronunciamiento en los siguientes términos 1.El Artículo 3 de la Ley establece quienes son los sujetos pasivos del impuesto a su vez las condiciones que deben cumplirse para calificar como contribuyente ordinario del referido impuesto al respecto nos permitimos señalar el ordinal aplicable a su representada. Artículo 3.- quot A los efectos de esta Ley Son contribuyentes ordinarios del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor d Los sujetos que hayan prestado servicios a personas jurídicas y a comerciantes que sean personas naturales o que hayan prestado servicios por un monto superior a 12.000 unidades tributarias U.T. durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de esta Ley o estimen realizarlas en el año siguiente a la iniciación de actividades ... quot . Subrayado de la Gerencia . Se infiere de la transcripción parcial de la norma que el vínculo como contribuyente ordinario del impuesto para el caso de los sujetos prestadores de servicios lo constituye la configuración de cualquiera de los dos supuestos de la norma a saber a Prestación de servicios a personas jurídicas y a comerciantes personas naturales b Prestación de servicios por un monto superior a doce mil unidades tributarias 12.000 U.T. . En consecuencia debe entenderse que los supuestos contemplados en la norma no son concurrentes basta que ocurra sólo uno de ellos para calificar como contribuyente ordinario del impuesto es decir se prescinde de la obtención de ingresos superiores a doce mil unidades tributarias 12.000 U.T. . 2.El Artículo 9 define entre otros que debe entenderse por servicios Artículo 9.- quot A los efectos de esta Ley se entenderá por 4.- Servicios cualquier actividad independiente en las que sean principales las obligaciones de hacer. ... quot . De manera que al realizar actividades previstas como hecho imponible del impuesto a la vez cumplir con alguno de los supuestos antes señalados califica como contribuyente ordinario del impuesto debiendo cumplir en consecuencia con todas las obligaciones y deberes que dispone la Ley en referencia. 3.Una vez determinada la condición de contribuyente ordinario del impuesto debemos considerar a los efectos del cobro del mismo que su empresa está en la obligación de facturar a sus clientes atendiendo a lo dispuesto en los Artículo 27 y 49 de la Ley vale decir tomando en consideración el sujeto con quien se realice la operación a. Si se trata de operaciones entre contribuyente y contribuyente se debe discriminar el impuesto y el precio de la prestación del servicio en la factura. b. Si se trata de operaciones entre contribuyente su representada y un no contribuyente el impuesto debe formar parte del precio es decir no debe haber discriminación entre el impuesto y el precio a pagar con ocasión de la prestación del servicio. 4.Por otra parte debemos destacar que dentro de las políticas del SENIAT como organismo rector de la Administración Tributaria y en cumplimiento de las disposiciones del Código Orgánico Tributario Art. 79 Literal c eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho o de derecho excusable se dictó la Providencia N° 78 cuyo fundamento radica en que los contribuyentes ordinarios del impuesto en cuestión incurrieron en interpretaciones erróneas de la ley en consecuencia se solicita a los contribuyentes del referido impuesto el cumplimiento voluntario de los deberes y obligaciones que de él derivan desde su entrada en vigencia. De manera que todos aquellos contribuyentes ordinarios del impuesto que se acojan a la referida Providencia dentro del lapso por ella dispuesto 4 de Julio hasta 29 de Septiembre no serán sancionados con multas intereses compensatorios ni actualización monetaria a tal efecto deberán presentar la declaración omitida o la modificada según sea el caso. De las normas citadas tanto por las razones expuestas es opinión de esta Gerencia Jurídico Tributaria que como contribuyente ordinario del impuesto está en el deber de cumplir con todas las obligaciones que derivan de la citada Ley incluso el deber de pagar el impuesto no cobrado en Agosto Septiembre y Octubre del año 1994 puesto que desde la entrada en vigencia de la ley en cuestión era contribuyente ordinario del impuesto. -48- Donación HGJT-200-I-1806 Fecha 14-09-95 Asunto Donación en el extranjero a instituciones sin fines de lucro. Consulta Mediante escrito recibido en fecha 30-08-95 el ciudadano Procurador de las Misiones de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 15 Numeral 7 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Venta al Mayor solicitó la aprobación de la exención del impuesto previsto en dicha ley por la importación de un vitral de María Auxiliadora donado por su Eminencia a la Iglesia de Venezuela. A los fines de resolver la solicitud formulada por el Procurador de las Misiones esta Gerencia Jurídica Tributaria observa De acuerdo con lo establecido en el Artículo 15 Numeral 7 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en Gaceta Oficial N° 4.793 Extraordinario de fecha 28-07-9 el cual dispone quot Estarán exentos del impuesto establecido en esta Ley ...7. Las importaciones de bienes donados en el extranjero a instituciones corporaciones y fundaciones sin fines de lucro y a las universidades para el cumplimiento de sus fines propios previa aprobación del Ministerio de Hacienda... quot . Conforme a la norma antes transcrita la procedencia de la exención a las instituciones sin fines de lucro que constituye el supuesto planteado por las importaciones de bienes realizadas por ellas está condicionada a los siguientes presupuestos legales a Que la importación este referida a bienes donados en el extranjero y b Que los bienes donados estén destinados al cumplimiento de los fines propios de la entidad beneficiada. Ahora bien del análisis de la documentación presentada se evidencia que el vitral de María Auxiliadora fue donado a la Procura Misionera en Venezuela en la ciudad del Vaticano por su Eminencia Monseñor según se evidencia de documento expedido por la Secretaria Generale del Gobernatorato de la Ciudad del Vaticano en fecha 11 de Julio de 1995 lo cual a criterio de esta Gerencia se corresponde plenamente con los fines perseguidos por la referida institución de acuerdo con sus objetivos. En este sentido y por cuanto la importación realizada por la Procura Misionera en Venezuela cumple con los requisitos exigidos en el Artículo 15 Numeral 7 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para la procedencia del beneficio de exención allí consagrado esta Gerencia Jurídica Tributaria de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 63 ejusdem y en ejercicio de la atribución que le confiere el Artículo 39 Numeral 15 de la Resolución N° 32 del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria-SENIAT de fecha 24 de Marzo de 1995. Resuelve aprobar la exención del Impuesto establecido en la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor solicitada por la Procura Misionera en Venezuela por la importación de un vitral donado en el exterior por su Eminencia Monseñor identificado a continuación 1. Un vitral de María Auxiliadora donado por su Eminencia Reverendísima a la Iglesia de María Auxiliadora con un peso de 230 Kilogramos según consta de documento emanado de la Secretaría Generale del Gobernatorato de la Ciudad del Vaticano de fecha 11 de Julio de 1995 por un valor de CINCO MILLONES DE LIRAS ITALIANAS LIT. 5.000.000 oo . -49- Exención SAT/GJT/200/2622 Fecha 13-12-95 Asunto Procede exención Transferencia de vehículos de transporte público de personas. Art. 16 8 L.I.C.S.V.M. nuevos o usados . Consulta Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su consulta mediante la cual solicita ante esta gerencia Jurídica Tributaria opinión acerca de la exención prevista en el Numeral 8vo. del Artículo 16 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. De la lectura de su comunicación esta Gerencia entiende que los hechos son los siguientes. Su representada requiere información acerca si la exención prevista en el Numeral 8vo del Artículo 16 de la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor se hace extensible a aquellos minibuses y autobuses destinados para el transporte público de personas cuyos usos hayan sido anteriores a las de sus transferencias o ventas. De la revisión de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en la Gaceta Oficial N° 4.793 Extraordinaria de fecha 28 de Septiembre de 1994 así como de la Resolución N° 2.648 emanada del Ministerio de Hacienda publicada en la Gaceta Oficial N° 35.529 de fecha 22 de agosto de 1994 la cual precisa de manera más específica a través de sus respectivos Códigos Arancelarios los bienes exentos del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor pasa seguidamente esta Gerencia a emitir su pronunciamiento en los siguientes términos Dispone el Artículo 16 Numeral 8vo de la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor lo que a continuación se transcribe Artículo 16.- quot Están exentos del impuesto previsto en este decreto las transferencia de los bienes siguientes Los vehículos automóviles naves aeronaves locomotoras y vagones destinados al transporte público de personas quot . De la disposición anterior se evidencia que el Legislador quiso incentivas con el beneficio de exención del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor la transferencia o venta de vehículos automotores que cumplan con un fin de utilidad pública como lo representa el transporte público de pasajeros. No obstante la referida norma no especificó si para el disfrute de dicha exención dichos vehículos deberían ser nuevos o usados. En este sentido la Resolución N° 2.648 emanada del Ministerio de Hacienda dispone en su Artículo 2do lo siguiente quot De conformidad con lo establecido en el Numeral 8 del Artículo 16 del citado Decreto con rango y fuerza de Ley se consideran exentos del referido impuesto las locomotoras y vagones los vehículos automotores aeronaves y naves destinados al transporte público de personas clasificados en las partidas del Arancel de Aduanas 86.01.86.02 86.03 86.05.00.00 87.03 88.02 y 89.01. A tal efecto el interesado deberá presentar junto con la declaración de aduanas o al momento de la adquisición de los mismos en el país la correspondiente autorización o constancia expedida por la dependencia competente del Ministerio de Transporte y Comunicaciones. Se exceptúan del requisito previsto en el encabezamiento de este Artículo las importaciones de vehículos automotores clasificados en la partida 86.03 destinados al transporte colectivo de personas por vía subterránea quot . De allí que para determinar con mayor precisión u objetividad los vehículos exentos según lo dispuesto en el Numeral 8vo del Artículo 16 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor la norma antes transcrita aprovecha la clasificación de las partidas arancelarias de aduanas de dichos bienes. Sin embargo la misma tampoco hace referencia sobre si los vehículos beben ser nuevos o usados. Ahora bien por otro lado debemos advertir que el presente caso sometido a nuestra consideración comprende varias alternativas. La primera de ellas se refiere al caso que su representada realice la venta en el país de los vehículos usados destinados al transporte público de personas. En dicho caso si bien el Legislador no discriminó entre si los mismos deben ser nuevos o usados debemos interpretar que el disfrute de la exención obedece al hecho que tales unidades están destinadas a sustituir un servicio público prestado por el Estado en cualquiera de sus manifestaciones por ello dicha operación estaría exenta del impuesto. La segunda alternativa está referida al caso que su representada importe los vehículos usados para su posterior venta. Ante esta situación la legislación aduanera establece que dichos vehículos usados constituyen mercancías de prohibida importación en atención a las directrices de la política automotriz nacional salvo que se trate de vehículos para el uso de funcionarios diplomáticos acreditados ante el Gobierno Nacional y que se trate de la excepción contemplada en la Resolución N° 924 emanada del Ministerio de Hacienda de fecha 29 de Agosto de 1991 y publicada en la Gaceta Oficial N° 34.790 de fecha 03-09-91 que prevé la importación de vehículos automóviles usados para el transporte de personas que ingresan al país bajo el Régimen de Equipaje de Pasajeros la cual queda sometida a las condiciones en ella contenidas. En este sentido debemos interpretar que mientras se mantenga prohibida la importación de vehículos automóviles usados de conformidad con la normativa aduanera la exención prevista en Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor sobre la transferencia de vehículos automóviles destinados al transporte público de personas no se hará extensible para el caso que se pretenda realizar una enajenación en el país de dichos vehículos usados importados en virtud que los mismos representarían mercancías de ilícito comercio. En relación a la conclusión esta Gerencia es de la opinión que su representada está exenta del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por las ventas que haga en el país de los buses y minibuses usados destinados al transporte público de pasajeros siempre y cuando cumpla con el requisito establecido en el Artículo 2 de la Resolución N° 2.648 que prevé la autorización previa de la dependencia competente del Ministerio de Transporte y Comunicaciones. -50- Hecho Imponible-Venta a Crédito HGJT-200-1552 Fecha 07-08-95 Asunto El impuesto debe ser cobrado al cliente en el momento de adjudicación del vehículo. Consulta Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su escrito mediante el cual realiza consulta formal a esta Gerencia Jurídico Tributaria acerca del procedimiento correcto para el traslado de la alícuota impositiva del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por la actividad de intermediación financiera entre las concesionarias de vehículos y los clientes. Al respecto señala en su escrito que su representada es una sociedad mercantil cuya actividad consiste en reunir a un grupo de personas interesadas en adquirir vehículos nuevos. Al reunir un grupo de 120 personas éstas aportan sumas previamente estipuladas por concepto de inscripción cuotas mensuales actualización de precios por inflación o revalorización del vehículo gastos de entrega intereses moratorios si fuese el caso etc. dependiendo del valor del vehículo que deseen adquirir. Mensualmente estos grupos de personas se someten a un acto público donde se adjudican vehículos por sorteo o por licitación que favorezca al miembro que haya pagado el mayor número de cuotas debiendo haber cancelado como mínimo el 40% del valor del vehículo a adquirir. Los vehículos a adjudicar son adquiridos por su representada de contado cancelando el I.C.S.V.M. correspondiente a la concesionaria. Por su parte los clientes que salen beneficiados no son propietarios absolutos de los vehículos hasta tanto hayan cancelado su última cuota y se establezca el valor definitivo del vehículo. Su representada traslada la alícuota impositiva a todas las personas suscritas en el plan por sus cuotas mensuales o por cualquier otro ingreso que se obtenga intereses moratorios cuotas de inscripción gastos de entrega etc . Este procedimiento lo realizan por aplicación e los numerales 13 y 14 del Artículo 10 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por lo que desean saber si el mismo es correcto y esta ajustado a derecho. En atención a lo expuesto esta Gerencia Jurídico Tributaria con darle respuesta en los siguientes términos En primer lugar es necesario establecer en el presente dictamen cual es el hecho imponible y el momento de su acaecimiento para entender nacida en consecuencia la obligación tributaria en contratos como el celebrado por su representada con sus clientes. Al respecto se observa que su representada es una sociedad mercantil que no se encuentra regida por la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras. Los contratos celebrados con sus clientes tampoco pueden calificar como arrendamientos financieros ni arrendamientos con opciones de compra. Por todo lo anterior se concluye que no es correcto el procedimiento utilizado por su representada para el traslado de la alícuota impositiva sobre cada pago que hace el cliente no reglamentaria prevista en los numerales 13 y 14 del Artículo 10 del reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicado en Gaceta Oficial N° 4827 Extraordinario del 28-12-94. La figura empleada por su representada se asimila a la de un fideicomiso más no puede ser calificada como tal por cuanto como ya señalamos su representada no es una Institución Financiera. A nuestro entender esta forma de financiamiento utilizada por una sociedad mercantil no regida por la legislación bancaria o de seguros como su representada no puede constituir ninguna de las contrataciones que son exclusivas para esas entidades. Como consecuencia de lo anterior expuesto el contrato celebrado por su representada con sus clientes constituye un contrato innominado mientras los miembros de cada grupo hacen sus aportes mensuales. Estos aportes son efectuados sin recibir sus clientes contraprestación alguna por los mismos sino una simple expectativa de un derecho futuro a que les sea adjudicado un vehículo por la suerte o por haber acumulado un capital pudiendo ser considerado una venta a plazos sometida a una condición suspensiva. Mientras no se de el acontecimiento futuro e incierto de la adjudicación del vehículo no hay venta. Por ello consideramos que mientras sus clientes hagan los aportes sin recibir contraprestación alguna por parte de su representada no se ha materializado el hecho imponible respecto a ellos ya que no hay venta ni prestación de servicios. Consideramos que no hay venta por no haber transferencia de dominio de ningún bien inmueble para sus clientes ya que mientras no haya adjudicación por licitación o sorteo nunca va a disfrutar del bien con derechos análogos a los de un propietario conforme a lo dispuesto en el Artículo 9 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicado en Gaceta Oficial N° 4.793 Extraordinario del 28-09-94. Tampoco hay prestación de servicio ya que el cliente se limita a aportar dinero y acumularlo hasta el momento en que le sea adjudicado un vehículo sin recibir contraprestación alguna por parte de su representada y sin utilizar el vehículo mediante un contrato de arren-damiento del mismo. El contrato celebrado está sometido a un alea pudiendo suceder que al pagar la primera cuota le sea adjudicado el bien o que lo sea al pagar la ultima cuota. Incluso podría darse el caso de que el cliente se retire en el transcurso del período de duración del contrato sin haber recibido ningún bien o servicio de su representada. Por todo lo anterior consideramos que hasta tanto no se materialice la entrega del vehículo al cliente no ocurre el hecho imponible no pudiendo en consecuencia cobrarse el tributo por las mensualidades y demás pagos hechos por sus clientes. Una vez adjudicado el vehículo por licitación o sorteo cambia la situación planteada ya que se cumple la condición suspensiva y se perfecciona el contrato. Es a partir de este momento que se considera ocurrido el hecho imponible a tenor de lo dispuesto en el Numeral 2° del Artículo 37 del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial N° 4727 del 27-05-94 que dispone Artículo 37.- quot Si el hecho imponible estuviere condicionado por la ley o fuere un acto jurídico condicionado se le considerará realizado 2.- quot Al producirse la condición si esta fuere suspensiva quot . En consecuencia es en ese momento de la adjudicación del vehículo que ocurre la venta de un bien mueble lo cual constituye hecho imponible a tenor de lo dispuesto en el Numeral 1 del Artículo 8 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Este hecho imponible es definido en el Artículo 9 Numeral 1 de la Ley mencionada como quot La transmisión de propiedad de bienes muebles realizadas a título oneroso cualquiera sea la calificación que le otorguen los interesados así como las ventas con reserva de dominio las entregas de bienes muebles que conceden derechos análogos a los de un propietario y cualquiera otras prestaciones a título oneroso en las cuales el mayor valor de la operación consiste en la obligación de dar bienes muebles quot . Conforme a la norma transcrita e independientemente de la modalidad empleada por su representada para efectuar la entrega del bien al cliente la misma califica como venta para el legislador acaeciendo el hecho imponible y consecuencialmente el nacimiento de la obligación tributaria. Al señalar en su escrito que su representada adquiere directamente de la Concesionaria el vehículo de contado no hay intermediación entre el concesionario y el cliente ya que ustedes se limitan a adquirir un vehículo y venderlo nuevamente a su cliente. La figura empleada debe tratarse de una venta con reserva de dominio ya que según sus propios argumentos el cliente no es dueño absoluto del vehículo hasta tanto no hasta cancelado su última cuota y se establezca el valor definitivo del mismo. En consecuencia de conformidad con el Numeral 1 del Artículo 10 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor se entenderán ocurridos los hechos imponibles y nacida en consecuencia la obligación tributaria 1.- quot En las ventas de bienes muebles corporales cuando se emita la factura o documento equivalente que deje constancia de la operación o se pague el precio o desde que se haga la entrega real de los bienes según sea lo que ocurra primero quot . En el caso planteado siendo un contrato sujeto a una condición suspensiva el mismo se perfecciona desde el momento de la adjudicación del bien siendo este momento de la entrega del vehículo el que configure el nacimiento de la obligación tributaria . En consecuencia su representada debe trasladar la alícuota impositiva a sus clientes desde el momento de la adjudicación del vehículo por sorteo o licitación. La base imponible será el valor del bien que le hayan dado las partes siempre que no sea inferior al precio de mercado caso en que será éste último el monto de la base imponible a tenor de lo dispuesto en el Artículo 18 de la Ley. El impuesto debe ser pagado por su cliente en su totalidad en ese momento de la adjudicación del vehículo aún cuando la venta sea pactada a crédito. Así mismo cada vez que haya ajustes a la base imponible por actualización en el precio intereses gastos etc. debe cobrarse la alícuota impositiva sobre esos montos de conformidad con lo dispuesto en los Numerales 1 y 2 del Artículo 21 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que disponen Artículo 21.- quot Sin perjuicio de lo establecido en el Título III de la Ley para determinar la base imponible correspondiente a cada período de imposición deberán computarse todos los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio convenido para la operación gravada cualesquiera que ellos sean y en especial los siguientes 1.- Los ajustes actualizaciones o fijaciones de precios o valores de cualquier clase pactados antes o al celebrarse la convención o contrato las comisiones los intereses correspondientes si fuere el caso y otras contraprestaciones accesorias semejantes gastos de toda clase o su reembolso excepto cuando se trate de sumas pagadas por cuenta del comprador o receptor del servicio en virtud de mandato de esto excluyéndose los reajustes de valores que ya hubieren sido gravados previamente por el impuesto que esta Ley establece quot . 2.- quot El valor de los bienes muebles y servicios accesorios a la operación tales como embalajes fletes gastos de transporte de limpieza de seguro de garantía colocación y mantenimiento cuando no constituyan una prestación de servicio independiente en cuyo caso se gravará esta última en forma separada quot . De conformidad con la norma transcrita los ajustes que su representada hace al precio del vehículo vendido por inflación o revalorización del precio de mercado así como los intereses de cualquier clase los gastos de entrega del bien etc. forman parte de la base imponible debiendo calcularse igualmente la alícuota impositiva sobre tales conceptos cobrados a sus clientes en adición al precio de venta tan pronto como estos sean determinados por su representada y facturados al adquirente del vehículo. En cuanto a los intereses el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor dispone en su Artículo 34 lo siguiente Artículo 34.- quot En las operaciones de venta de bienes o prestaciones de servicios realizadas a crédito la obligación de pagar el impuesto correspondiente a los intereses cuando éstos se devenguen y liquiden separadamente del precio el hecho imponible por tales intereses nace al emitirse por el vendedor la correspondiente nota de débito o en la oportunidad en que estos se paguen o sean exigibles el hecho que ocurra primero quot . quot Cuando la venta a crédito se efectúe por pago en cuotas que incluyan amortización e intereses el hecho imponible respecto de estos últimos se producirá al vencimiento del pago de cada cuota o a la fecha en que se realice este quot . De todo lo anteriormente expuesto se deduce que el procedimiento utilizado por su representada no es correcto debiendo ajustar su conducta conforme a los términos y condiciones planteados en el presente dictamen. -51- Licores HGJT-N°-2052 Fecha 19-10-95 Asunto Los no contribuyentes están obligados a cobrar el I.C.S.V.M. Expendio de bebidas alcohólicas . Consulta Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su escrito en el cual actuando en su carácter de Presidente de la Cámara Nacional de licorerias y Afines de Venezuela solicita aclaratoria en relación a quienes son calificadas como contribuyentes a los efectos de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor así como la aplicación el Artículo 57 de la referida Ley. Tomando como base para este dictamen la revisión de Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en Gaceta Oficial N° 4.793 Extraordinario de fecha 28 de Septiembre de 1994 esta Gerencia cumple con responderle en los siguientes términos El Artículo 1° de la Ley en cuestión establece lo siguiente quot Se crea un Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que grava la enajenación de bienes muebles la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios que deberán pagar las personas naturales o jurídicas las comunidades las sociedades irregulares de hecho los consorcios y demás entes jurídicos o económicos públicos o privados que en su condición de importadores de bienes o servicios habituales o no de fabricantes productores ensambladores comerciantes y prestadores de servicios independientes realicen las actividades definidas como hechos imponibles en esta Ley quot . De lo que se desprende que la Ley en comento establece un doble sustrato para determinar el ámbito de aplicación del referido tributo por una parte un sustrato subjetivo conformado por los sujetos pasivos a los cuales va dirigido el gravamen y por otra parte un sustrato objetivo conformado por los hechos imponibles es decir aquellas actividades que se encuentran establecidas en la Ley Por lo que la Ley de Impuesto al consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor exige que uno de los sujetos pasivos determinadas por ella realice alguno de los hechos imponibles para ser considerado como Contribuyente Ordinario y en consecuencia estar en la obligación de facturar y enterar el impuesto. En este sentido el Artículo 3 de antes citada Ley dispone quot A los efectos de esta Ley 1. Son contribuyentes ordinarios del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ...c Los comerciantes que hayan realizado ventas a personas jurídicas y a productores industriales constructores fabricantes distribuidores y a otros comerciantes y prestadores de servicios independientemente que sean personas naturales o que hayan realizado ventas por un monto superior a 12.000 unidades tributarias U.T durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de esta Ley o estimen realizarlas en el período anual más próximo a la iniciación de las actividades quot . De la norma anterior se deduce que la anterior disposición estableció dos supuestos a los efectos de determinar que comerciantes son Contribuyentes del referido impuesto y por ende están obligados a cobrarlo y a enterarlo como son 1. Los comerciantes que hayan realizado ventas a personas jurídicas a productores industriales constructores fabricantes distribuidores o a otros comerciantes y prestadores de servicios independientes que sean personas naturales independientemente del monto de sus ventas . 2. Los comerciantes que hayan realizado ventas a personas naturales que no sean comerciantes ni prestadores de servicios por un monto superior a 12.000 U.T. o que estimen realizaras en el año siguiente al inicio de actividades. Por otro lado se exige la realización de un hecho imponible por parte de dichos sujetos al efecto el Artículo 8 de la Ley in comento establece quot Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley las siguientes actividades negocios jurídicos u operaciones 1.La venta de bienes muebles corporales incluido las partes alícuotas en los derechos de propiedad sobre ellos así como los retiros o desincorporación de bienes muebles realizados por los contribuyentes de este impuesto... omissis quot . De lo anterior se deduce que los comerciantes siempre y cuando realicen ventas exclusivamente a personas naturales que no sean comerciantes ni prestadores de servicios y que sus ventas no alcancen las 12.000 U.T. ni estimen realizarlas en el año siguiente no serán considerados como Contribuyentes del referido Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor eximiéndose por lo tanto de la obligación de facturar y enterar el referido impuesto por lo que de acuerdo a lo antes expuesto y lo que se deduce de su consulta podemos inferir como conclusión preliminar que sus afiliados son considerados como no Contribuyentes del referido impuesto indirecto. Ahora bien el Artículo 56 de la Ley in comento dispone. quot Sin perjuicio de lo previsto en esta ley la venta u operaciones asimiladas a venta prestación de servicios o importación sea esta ultima habitual o no de los bienes y servicios que se señalan en los Artículos 57 y 58 serán gravadas con una alícuota adicional calculada sobra la base imponible correspondiente a cada una de las operaciones generadoras del impuesto aquí establecido aún cuando el vendedor no este calificado como contribuyente ordinario conforme al Artículo 3 del presente Decreto quot . Subrayado de esta Gerencia . Asimismo el Artículo 57 ejusdem Literal quot a quot establece quot Las operaciones que tengan por objeto los bienes que se indican a continuación serán gravadas con una alícuota adicional del diez por ciento 10% . a Bebidas alcohólicas en todo sus tipos quot . De la transcripción del Artículo se desprende que el legislador patrio quiso gravar todas las operaciones como por ejemplo ventas al detal de bebidas alcohólicas con una alícuota adicional del diez por ciento 10% sobre la ya establecida del 12 5% por el hecho que este tipo de operaciones son consideradas como de consumo suntuario. la intención es gravar el hecho de consumir un bien que no es considerado como de primera necesidad por lo que la utilización de estos productos por parte de la población es considerada como de lujo y en virtud de ello debe cobrarse esta alícuota adicional por lo que el vendedor o expendedor de bebidas aunque estuviese calificado como no Contribuyente Ordinario conforme a lo que se desprende del citado Artículo 3 de la Ley in comento éste esta en la obligación de cobrar sobre el monto a facturar el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor utilizando la alícuota del 22 5% es decir 12 5% más 10% por ser un consumo suntuario y enterarlo al fisco de acuerdo al procedimiento establecido en la Ley. Por lo expuesto aún cuando sus agremiados sean calificados como no contribuyentes del referido impuesto ya que realizan ventas a personas naturales no generando o estimando generar ventas que a personas naturales no generando o estimando generar ventas que al alcancen 12.000 U.T por su actividad considerada por la Ley como de Consumo Suntuario como es la venta al detal o expendio de bebidas alcohólicas en sus distintas acepciones deberán y por lo tanto cobrar el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor utilizando la alícuota del 22 5% incluido en el precio total de la venta sin discriminación alguna entre el precio facturado y el impuesto causado Art. 49 de la ley in comento . En los términos que anteceden queda expuesta a la opinión de esta Gerencia Jurídica Tributaria sobre el asunto sometido a su consideración. * -52- Obra Inmobiliaria HGJT-200-1787 Fecha 08-09-95 Asunto Las cajas de ahorros soportan el Impuesto por los servicios recibidos. Consulta Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su comunicación mediante la cual en su carácter de Presidente de la Caja de Ahorros Sector Empleados Públicos CASEP solicita información acerca de si su representada está exenta del pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que una empresa contratista le está cobrando por la construcción de un complejo turístico vacacional en Río Chico para los asociados de la referida caja de ahorros. Revisado y analizado el Decreto Ley que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicado en Gaceta Oficial N° 4727 de fecha 27 de Mayo de 1994 y su Reglamento publicado en Gaceta Oficial N° 4827 Extraordinario de fecha 28 de diciembre de 1994 esta Gerencia cumple con responderle en los siguientes términos El Artículo 14 Numeral 3 del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece quot No estarán sujetos al impuesto previsto en este Decreto 3.- Las operaciones y servicios en general realizadas por los bancos institutos de crédito o empresas regidas por la Ley General de Bancos y otras instituciones financieras incluidas las empresas de arrendamiento financiero y los fondos del mercado monetario e igualmente las realizadas por instituciones bancarias de crédito o financieras regidas por leyes especiales las instituciones y fondos de ahorro los fondos de pensión los fondos de retiro y prevención social las sociedades cooperativas las bolsas de valores y las entidades de ahorro y préstamo quot . A tal efecto el Artículo 15 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece quot ...La no sujeción al impuesto no tiene carácter general personal o subjetivo sino que debe entenderse referida exclusivamente a los actos o contratos relacionados con las operaciones y servicios que constituyen el objeto o giro específico de los sujetos mencionados en el Numeral 3 del Artículo 14 de la Ley y no se extiende a ninguna otra clase de operaciones o servicios que ellos realicen quot . De las disposiciones anteriores se deduce que las actividades operaciones y servicios propias de la caja de ahorros que ésta realice no están sujetas al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Para poder determinar si la Caja de Ahorros Sector Empleados Públicos CASEP debe soportar el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por la referida construcción que está realizando la empresa contratista debemos analizar las siguientes normas El Artículo 18 Numeral 3 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor dispone quot Quedan comprendidos dentro del concepto de servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias incluso cuando el contratista aporta los materiales para la confección de la obra. Este hecho imponible incluye los siguientes contratos 3.- ...Contratos de construcción de viviendas apartamentos u oficinas... quot Y el Artículo 27 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece quot El monto del débito fiscal deberá ser trasladado por los contribuyentes ordinarios a quienes funjan como adquirentes de los bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios prestados quienes están obligados a soportarlos. Solo en los casos de operaciones entre contribuyentes ordinarios del Impuesto deberá indicarse separadamente el débito fiscal en la factura o documento equivalente emitido por el vendedor o prestador de servicios. En los demás casos el impuesto formará parte del precio quot . De acuerdo con las disposiciones anteriores es opinión de esta Gerencia que la Caja de Ahorros Sector Empleados Públicos CSEP debe soportar el Impuesto por los servicios recibidos de acuerdo con lo establecido en el Artículo 27 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Como vimos el referido Artículo 18 Numeral 3 del Reglamento de la referida Ley establece que la construcción del inmueble en favor de la caja de ahorros constituye un servicio gravado por el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Ahora bien por no ser la Caja de Ahorro un contribuyente ordinario y la construcción si esta última en el ajuste de su facturación debe imputar el impuesto como parte del precio tal como lo dispone el Artículo 27 transcrito anteriormente. -53- Reimportación SAT/GJT/200/2524 Fecha 05-12-95 Asunto Régimen aplicable a las mercancías reimportadas. Consulta Tengo a bien dirigirme a Usted en la oportunidad de dar respuesta a lo consultado en su escrito sobre si sus afiliados deben soportar el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por concepto de las mercancías objeto de reimportación figura ésta contemplada en la Ley Orgánica de Aduanas y su Reglamento pero que a los efectos del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor no existe regulación alguna. De la lectura de su escrito esta Gerencia entiende que los hechos son los siguientes. Su representada desea conocer sobre los criterios que unifican a la legislación aduanera y la legislación tributaria en cuanto al mecanismo aplicable para el caso de la reimportación de mercancías y la no procedencia del pago de tributos por concepto del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de dicha operación aduanera. De la revisión de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en Gaceta Oficial N° 4.793 Extraordinaria de fecha 28 de Septiembre de 1994 de su Reglamento publicado en Gaceta Oficial N° 4.827 Extraordinaria de fecha 28 de Diciembre de 1994 así como de la Ley Orgánica de Aduanas publicada en Gaceta Oficial N° 2.134 Extraordinaria de fecha 26 de Septiembre de 1978 y de su Reglamento publicado en Gaceta Oficial N° 4.273 Extraordinaria de fecha 20 de Mayo de 1991 cumple esta Gerencia con emitir su pronunciamiento en los siguientes términos Disponen los Artículos 8 Numeral 2do y 9 Numeral 5to respectivamente de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor lo siguiente Artículo 8.- quot Constituyen hechos imponibles a los fines de este Decreto las siguientes actividades negocios jurídicos u operaciones 2.- La importación definitiva de bienes muebles quot . Artículo 9.- quot A los efectos de este Decreto se entiende por 5.- Importación Definitiva de Bienes La introducción de mercaderías extranjeras destinadas a permanecer definitivamente en el territorio nacional con el pago exención o exoneración de los tributos aduaneros previo el cumplimiento de las formalidades establecidas en la normativa aduanera quot . En este sentido consagra el Artículo 43 ejusem Artículo 43.- quot El impuesto que debe pagarse por las importaciones definitivas de bienes muebles o de servicios será determinado y pagado por el contribuyente en el momento en que haya nacido la obligación tributaria y se cancelará en una oficina receptora de fondos nacionales o en las instituciones financieras o bancarias que señale el Ministerio de Hacienda. El impuesto que debe pagarse por las importaciones de servicios será determinado y pagado por el contribuyente una vez que ocurra o nazca el correspondiente hecho imponible. La constancia de pago del impuesto constituirá el comprobante del crédito fiscal respectivo para los contribuyentes ordinarios. El pago de este impuesto en las aduanas se adaptará a las modalidades previstas en la Ley Orgánica de Aduanas quot . Al respecto consagra las disposiciones transcritas como hecho imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor la importación definitiva de bienes muebles y cuyo ámbito de aplicación se encuentra desarrollado en el Reglamento de la ley que rige la materia el cual establece a partir de su Artículo 44 la base imponible para cada caso. En este sentido igualmente establece el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en su Artículo 23 que no constituyen hechos imponibles las importaciones no definitivas de bienes muebles sometidas a regímenes aduaneros especiales entre los cuales enuncia los siguientes admisión temporal para perfeccionamiento activo depósitos aduaneros rancho o provisión a bordo de naves almacenes libres de impuestos retorno de mercancías nacionales o nacionalizadas bajo el régimen de salida temporal tránsito aduanero internacional importación con destino a Zona Franca o Puerto Libre operaciones amparadas bajo regímenes de sustitución de mercaderías y reposición de existencias siempre que en la operación aduanera que dio origen el régimen se haya pagado el impuesto y por último el régimen de equipaje de pasajeros. No obstante a pesar de las figuras aduaneras enunciadas en el referido Artículo 23 debemos destacar que el legislador patrio no incluyó una operación aduanera como la reimportación el cual constituye frecuentemente un supuesto de hecho sujeto a los efectos del al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor razón por la cual en una futura reforma de la Ley se debiera tomar en cuenta. En el caso que nos ocupa se presenta una laguna legal y tal efecto debemos aplicar analógicamente 5 lo dispuesto en el Artículo 33 de la Ley Orgánica de Aduanas en cuanto a las mercancías que retornen al territorio nacional aduanero no le serán aplicables los requisitos y obligaciones que rigen para la importación de dichas mercancías a pesar de que si bien se trata de una importación definitiva la misma versa sobre mercancías nacionales que por las causas establecidas en el Artículo 108 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas 6 deben regresar al país. Como consecuencia a lo anteriormente expuesto surgen dos efectos jurídicos sobre las mercancías que mal pudieran gravarse con el impuesto en comento a La reimportación versa sobre mercancías nacionales por lo tanto nunca se trata de mercancías extranjeras como lo dispone el Artículo 9 Numeral 5to. de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para que se produzca el hecho imponible. b Como no hay venta nunca se produce la traslación de la propiedad de dicha mercancías ya que el exportador es el mismo consignatario y propietario en la reimportación de las mismas En cuanto al mecanismo a utilizar ni la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ni su Reglamento establecen un procedimiento al respecto pudiéndose en tal caso como sugerencia de esta Gerencia acompañar una explicación suscitan la solicitud de reimportación consagrada en el Artículo 109 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas en el cual se demuestre que dichas mercancías no están sujetas al pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor hasta tanto no se dicten normas o providencias que regularicen tal situación. Finalmente esta Gerencia es de la opinión que la operación de reimportación no debe considerarse como un hecho imponible a los efectos del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ya que como se dijo anteriormente aplicando analógicamente lo dispuesto en el Artículo 33 de la Ley Orgánica de Aduanas en concordancia con el Artículo 112 de su Reglamento la reimportación de las mercancías referidas no causarán impuestos de importación y gozarán de los beneficios establecidos para su reingreso 7 por lo tanto mal pudiera estimarse también dicha operación como un hecho imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor siempre y cuando dicha reimportación se efectué dentro del plazo fijado por la ley de seis meses a partir de la fecha de su exportación. Sin embargo el propietario/exportador de las mercancías objeto de reimportación deberá reintegrar al Fisco Nacional las cantidades que haya recibido por concepto de incentivos con motivo de la exportación de conformidad con lo establecido en el Artículo 110 ejusdem estando vigilante a tal efecto el Administrador de la Aduna ante la cual se realice la dicha reimportación. -54- Servicios independientes HGJT-1820 Fecha 14-09-95 Asunto Se determina el carácter de hecho imponible a la prestación de servicio de intermediación de las Casas de Bolsas. Consulta Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su escrito mediante el cual solicita opinión en referencia a si las Casas de Bolsas son contribuyentes del impuesto general a las ventas por los servicios de intermediación que prestan en la compra y venta de títulos valores en la Bolsa de Valores. Al respecto esta Gerencia Jurídica Tributaria pasa a analizar el caso planteado por Usted en los términos que a continuación se expresan El Código de Comercio Venezolano define a los intermediarios o mediadores a los cuales llama en forma genérica Corredores como quot Los agentes de comercio que dispensa su mediación a los comerciantes para facilitarles la conclusión de sus contratos quot . Artículo 66 a su vez el Código en referencia clasifica a los corredores en Los corredores en generales los corredores con Carácter público y los corredores públicos de títulos valores. Estos corredores cualesquiera sea su clasificación tienen derecho a recibir una remuneración como contrapartida de sus actividades de mediación en la conclusión de los contratos. Ahora bien los corredores públicos de títulos valores tiene el privilegio de ser los intermediarios de la contratación bursátil es decir son aquellos agentes que intervienen en las operaciones de compra venta de títulos valores ya que los particulares están obligados para efectuar sus negocios en la Bolsa de Valores a contratar los servicios de corredores públicos de títulos valores los cuales solo pueden actuar previa autorización de la Comisión Nacional de Valores la cual establece las normas para su inscripción y los requisitos de funcionamiento que deberán cumplir los mismos con la finalidad de realizar actividades de corretaje de títulos valores en el país ya que las transacciones en las cuales están involucrado proviene del ahorro del público. La Ley de Mercados de Capitales en su Artículo 85 indican que los Corredores Públicos de Títulos Valores pueden ser personas naturales o personas jurídicas a través de sociedades de personas en nombre colectivo previa autorización de la Comisión Nacional de Valores al efecto señalamos Artículo 85.- Las personas naturales y las sociedades en nombre colectivo que realicen operaciones de corretaje con títulos valores dentro o fuera de la Bolsa deberán solicitar autorización ante la Comisión Nacional de Valores para actuar como corredores públicos de títulos valores omissis . Sin embargo el Decreto 721 mediante el cual se dicta el Reglamento N° 3 de la Ley de Mercados de Capitales Sobre Sociedades o Casas de Corretajes de Títulos Valores publicado en Gaceta Oficial N° 34.495 de fecha 21 de Febrero de 1991 autoriza a las sociedades anónimas que cumpla con los requisitos establecido en el referido Reglamento autorizados por el Ejecutivo Nacional por órgano del Ministerio de Hacienda previa opinión de la Comisión Nacional de Valores denominadas Casas de Corretajes de Títulos Valores Casas de Bolsas cuyo objeto principal es actuar en los mercados primarios y secundarios como corredores públicos de títulos valores y realizar respecto a ellos todas las actividades de intermediación propiamente dichas. Ahora bien el Artículo 8 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en Gaceta Oficial Nro. 4.723 extraordinario de fecha 28 de Septiembre de 1994 enumera las actividades negocios jurídicos u operaciones que constituyen hechos imponibles del tributo indicando entre ellas quot la prestación de servicios independiente en el país a título onerosos en los términos de esta Ley quot Numeral 4 . A su vez el Artículo 9 dispone que a los efectos de la ley se entiende por servicios quot cualquier actividad independiente en las que sean principales las obligaciones de hacer quot Numeral 4 . Por su parte el Artículo 17 del Reglamento de la referida Ley señala como prestaciones onerosas de servicios quot Cualesquiera actividades independientes consistentes en ejecutar ciertos hechos actos contratos u obras remuneradas a favor de un tercero receptor de dichos servicios quot . Incluyendo dentro de ellas los servicios de los comisionistas corredores de comercios de administración de propiedades de intermediación de bolsa de productos o valores consignatarios martilleros concesionarios en general de quienes compre o vendan exporten o importen o presten servicios por cuenta de terceros. Subrayado de esta Gerencia . De la lectura concatenada de las normas parcialmente citadas así como de las consideraciones previas en cuanto a las actividades de las referidas sociedades se evidencia que el caso sometido a nuestra consideración. Las Casas de Bolsas de Valores actúan como intermediarias en la compra y venta de títulos valores por parte de inversionistas a las cuales cobran honorarios por sus actividades de intermediación y siendo que prestan un servicio por cuenta de un tercero la cual constituye un hecho imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor las califican como contribuyentes de dicho tributo debiendo facturar la cuota del 12.5% sobre los honorarios que cobran por las actividades que le son propias. Para finalizar es importante destacar que la venta de títulos valores no están sujetas al pago del Impuesto a las Venta al Mayor de acuerdo a lo establecido en el Artículo 14 Numeral 2 y 15 del Reglamento de la referida Ley. En los términos precedentes queda expuesta la opinión de esta Gerencia en referencia al caso sometido a su consideración. -55- Servicios Independientes HGJT-200-1883 Fecha 25-09-95 Asunto Las actividades desarrolladas por las Participantes o Afiliadas al Proyecto Cristóbal Colón constituyen prestación de servicios y en consecuencia le es aplicable el I.V.A y el I.C.S.V.M. Consulta Es grato dirigirme a ustedes en la oportunidad de dar respuesta a su escrito mediante el cual someten a consideración de esta Gerencia jurídica Tributaria a fin de obtener pronunciamiento sobre si procede o no la aplicación del impuesto al valor agregado y el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor en cuanto a los gastos de administración de nómina en los cuales incurren tanto las Participantes como las Afiliadas dentro del Proyecto Cristóbal Colón en lo adelante El Proyecto. Igualmente del texto de la consulta planteada se desprende el pronunciamiento sobre las actividades de Lagoven S.A. vinculadas con el Proyecto y la asignación de personal. La referida solicitud tiende a la determinación de si tales gastos constituyen la prestación de servicios por parte de las Participantes o Afiliadas a la luz de lo contemplado en la Ley de impuesto al Valor Agregado y en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor con el objeto de dar cumplimiento a la Providencia Administrativa N° 78 emitida por el SENIAT publicada en la Gaceta Oficial N° 35.746 de fecha 4 de Julio de 1995 mediante la cual se propende al cumplimiento voluntario del pago de los referidos impuestos por parte de los contribuyentes. En este sentido esta Gerencia considera pertinente evaluar y emitir pronunciamiento sobre cada una de las actividades que desarrollan tanto las Participantes como Afiliadas al Proyecto. El proyecto se encuentra dentro de los programas de expansión de la Industria Petrolera Art. 5 de la Ley que Reserva al Estado la Industria y Comercio de los Hidrocarburos . En este sentido las empresas Lagoven S.A. SHELL GAS B.V. EXXON SERVICES VENEZUELA INC y MITSUBISHI CORPORATION Participantes suscriben el Acuerdo Preliminar de Desarrollo con el objeto de evaluar la posibilidad de formar una asociación con la autorización del Congreso de la República para explorar y explotar los Campos de Paria con miras a la exportación del Gas Natural Licuado. El referido Acuerdo no sólo vincula a las empresas signatarias también a sus empresas Afiliadas a fin de realizar las actividades necesarias para desarrollo del Proyecto. Está previsto en el Acuerdo que las participantes efectuarían aportes de fondos para sufragar los gastos de investigación y desarrollo estudios económicos contratación de servicios técnicos y otros de acuerdo con determinados porcentajes de participación dentro del costo presupuestado Lagoven S.A. 33% Shell 30% Exxon 29% y Mitsubishi 8% dicho aporte de fondos en los porcentajes antes indicados constituirán la participación accionaria de cada una de ellas en la compañía que posteriormente será creada para desarrollar El proyecto. Cumplida la primera etapa del Acuerdo preliminar de Desarrollo se suscribe el Convenio de Asociación en el cual se establece la creación de la compañía que desarrollará El Proyecto Nuco la mencionada compañía fue constituida el 07 de Abril de 1994 bajo la denominación definitiva de Sucre Gas S.A. sin embargo hasta tanto no se realice el cierre de las operaciones de las actividades preliminares de acuerdo con lo previsto por el Convenio de Asociación esta última no podrá asumir la operación del Proyecto. En este orden de ideas a los efectos tributarios específicamente en lo que concierne a la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor Art. 1 de ambas leyes existen un ente jurídico sin personalidad jurídica distinto a sus integrantes constituye una sociedad irregular que desarrolla directamente y por cuenta propia actividades que le son propias de manera que los efectos que deriven de la aplicación de las mencionadas leyes recaen directamente sobre el proyecto. Planteamientos particulares. 1.- Actividades de Lagoven S.A. vinculadas con El Proyecto Falta de personalidad jurídica del Proyecto. Como consecuencia de la falta de personalidad jurídica del Proyecto en el ámbito negocial está previsto tanto en el Acuerdo preliminar como en el Convenio de asociación que Lagoven S.A. funja como Operador del mismo ejerciendo en su propio nombre pero por cuenta del Proyecto Mandato sin Representación el desarrollo de las actividades reservadas por la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y Comercialización de los Hidrocarburos así como de todas aquellas actividades no reservadas que le sean asignadas por el Comité Ejecutivo en este sentido contrata servicios por cuenta del Proyecto efectuando los pagos correspondientes a los servicios contratados los cuales son reembolsados a Lagoven S.A. por parte del proyecto. Los montos pagados por Lagoven S.A. no le son propios sino que corresponden a un tercero Proyecto en consecuencia los montos por concepto de IVA o ICSVM son reflejados en cuentas separadas del proyecto generándose así créditos fiscales a ser utilizados por éste. Cesión de Servicios al Proyecto. Lagoven S.A. en condición de operador cede al proyecto una serie de servicios contratados en nombre y por cuenta propia facturando el monto exacto correspondiente a la porción de los servicios cedidos. En este mismo orden colabora aportando otro tipo de servicios con sus propios recursos tales como artes gráficas fotocopiado y encuadernación por los cuales igualmente recupera el costo. Libros y Registros Contables necesarios de ser llevados. En el cumplimiento de esta labor Lagoven S.A. asignó dos empleados que realizan la contabilidad del proyecto estipulándose en el Convenio de Asociación que Lagoven S.A. como Operador no obtendrá ganancias ni incurrirá en pérdidas de manera que esta recupera del Proyecto el 80% del costo de estos empleados. Asignación de personal. Existe dentro del Proyecto un equipo de personal asignado con carácter de exclusividad con el fin de atender su desarrollo. Tal como se señalara anteriormente la carencia de personalidad jurídica del Proyecto le impide la posibilidad de celebrar contratos incluidos los de naturaleza laboral en tal sentido tanto el operador como las Afiliadas en ejercicio del mandato sin representación asignan el personal al proyecto lo que obviamente genera otros costos en consecuencia los costos en que incurran cada una de las Participantes o Afiliadas será reembolsado en los términos previstos dentro del Convenio de Asociación. Gastos por administración de la nómina del proyecto. Con respecto a este punto en particular se presentan dudas a las contribuyentes si por el hecho de recobrar el cinco por ciento 5% de los gastos en los que incurren con ocasión de elaborar la nómina del personal dedicado exclusivamente al Proyecto pueden ser considerados como un servicio independiente prestado a título oneroso y gravable con los referidos impuestos. Criterio de las contribuyentes Tal como ha quedado expuesto y en consideración con los elementos que configuran el hecho imponible de la prestación de servicios independencia y onerosidad previstos en las referidas leyes no se cumplen los supuestos legales para calificar las actividades realizadas por el operador y las Afiliadas como un servicio gravable con los impuestos en cuestión. Consideraciones de la Gerencia. Esta Gerencia entra seguidamente a pronunciarse sobre las actividades realizadas tanto por Lagoven S.A. operador del Proyecto así como por las demás Participantes o Afiliadas. Tal como ha quedado expuesto en los planteamientos que anteceden el Proyecto constituye una sociedad irregular sujeta a la obligación del pago de los impuestos que nos ocupan de acuerdo con lo dispuesto en el Artículo 1 de los respectivos textos legales. Criterio que ya había sido expresado por la Administración Tributaria según Oficio N° HCF-PM-001 del 04 de Julio de 1994 y el cual ratifica esta Gerencia. Como consecuencia de tal afirmación derivan situaciones de hecho previstas por las citadas leyes como hechos imponibles que originan el cumplimiento de la obligación tributaria dentro de los cuales está prevista la prestación de servicios. Para responder a las interrogantes sobre si las actividades desarrolladas tanto por Lagoven S.A. operador y por la demás Participantes o Afiliadas involucradas con el Proyecto constituyen efectivamente prestaciones de servicios gravadas es de trascendental importancia determinar qué se entiende por prestación de servicios para saber si concurren los elementos característicos previstos por las Leyes citadas que configuran el hecho imponible en cuestión. Al efecto se transcriben parcialmente las disposiciones aplicables. Ley de Impuesto al Valor Agregado. Artículo 9.- A los efectos de esta Ley se entenderá por 4. Servicios Cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. ... y cualesquiera otras cesiones de uso a título oneroso ... Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Artículo 9.- A los efectos de esta Ley se entenderá por 4.- Servicios Cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer ... y cualquiera otra cesión de uso a título oneroso. ... . De las normas citadas se infieren los elementos constitutivos del hecho imponible de la prestación de servicios los cuales deben ser concurrentes a los efectos de determinar el nacimiento de la obligación tributaria a.- Actividad independiente entendiendo por tal los hechos actos actividades que se ejecuten con autonomía es decir que no guarden relación de dependencia con el beneficiario o receptor de los servicios prestados. En cuanto a las Participantes y sus Afiliadas no se presenta carácter de dependencia frente a la nueva compañía por cuanto estas manifiestan su voluntad de asociarse mediante una participación accionaria establecida y regulada contractualmente Acuerdo Preliminar de Desarrollo y Convenio de Asociación una vez que se haya determinado la factibilidad del proyecto para explotar los Campos de paria sin que en ningún caso las Participantes o Afiliadas pierdan su naturaleza de compañía distinta ni se sometan a las decisiones de la nueva Compañía Sucre Gas S.A. . De manera que estamos hablando de entes jurídicos distintos independientes entre sí pero que se interrelacionan para el cumplimiento de un fin común exportación del gas natural licuado . b.- Título oneroso La prestación de servicios debe efectuarse a cambio de una contraprestación es decir que efectivamente se realice un pago por tal concepto independientemente de que sólo se estén recuperando costos. Sobre este particular es necesario aclarar que los impuestos que nos ocupan gravan la transferencia de bienes y servicios sin tomar en consideración que efectivamente se genera utilidad o enriquecimiento por cuanto estos índices son gravados con otro impuesto como es el Impuesto Sobre la Renta. En este sentido creemos conveniente destacar que jurídicamente este término hace referencia a aquellos actos conmutativos de prestaciones reciprocas o dicho en otros términos lo que no se adquiere a título gratuito. c.- Las obligaciones de hacer deben revestir el carácter de principal El fundamento del servicio debe estar constituido por un cúmulo de actos hechos o conductas que el prestador de servicios se obliga a cumplir a favor del receptor o beneficiario del servicio. Reglamento de la Ley. Artículo 17.- Para los efectos del impuesto se entiende por servicios cualesquiera actividades independientes consistentes en ejecutar ciertos hechos actos contratos u obras remunerados a favor de un tercero receptor de dichos servicios. El referido Artículo a su vez presenta a título enunciativo ciertas actividades que constituyen prestaciones onerosas de servicios dentro de las cuales podemos señalar asistencia técnica servicios de asesoría consultoría servicios administrativos o contables diseños programación e implantación de sistemas de computación entre otras actividades que las Participantes o Afiliadas al proyecto pudieran prestar en cualquier momento en el desarrollo de las tareas requeridas por este último. En este orden de ideas precisaremos en cada uno de los puntos anteriormente citados los aspectos que determinarán la configuración del hecho imponible de la prestación de servicios gravable por los referidos impuestos 1.- Relativo a las actividades desplegadas por Lagoven S.A. en su carácter de operador del Proyecto. En cuanto a los servicios contratados por Lagoven S.A. a un tercero esta Gerencia comparte el criterio por ustedes manifestado en el sentido de que el operador está actuando en virtud de un mandato sin representación Art. 1691 C.C en consecuencia lo hace a nombre propio por cuenta de un tercero El proyecto sin embargo Lagoven S.A. actúa como responsable de los pagos efectuados en razón de las operaciones que realice. Desde el punto de vista tributario los créditos fiscales producto de las referidas operaciones serán utilizados en un futuro por la ya mencionada Compañía Sucre Gas. C.A. Al realizar Lagoven S.A. la cesión de determinados servicios contratados para sí pero destinados a ser usados por el proyecto Centrales y líneas telefónicas red de micro ondas así como los aportes de otros servicios artes gráficas fotocopiado y encuadernación y aquellos referidos a la asignación de dos de sus empleados encargados de llevar la contabilidad del proyecto servicios sobre los cuales este operador recupera sus costos estima este Despacho que se configura el hecho imponible de la prestación de servicios de acuerdo con lo previsto en los Artículos citados anteriormente ya que se da el carácter de independencia Lagoven S.A. constituye un ente jurídico distinto y de onerosidad por cuanto efectivamente se está pagando una contraprestación por los servicios prestados aunque bajo el supuesto de la recuperación de costos. Es por ello que Lagoven S.A. al momento de facturar sus servicios al Proyecto aun y cuando sean calculados al costo debe incluir el monto correspondiente a los impuestos que nos ocupan. 2.- Asignación de personal. En cuanto a estos egresos incurridos tanto por Lagoven S.A. como por las Afiliadas y siendo recuperados igualmente mediante el pago de los costos en este punto en particular debemos considerar que los mismos son para cubrir la remuneración que correspondería a cada trabajador bajo relación de dependencia frente a la compañía a la cual pertenezca. Tal como se infiere del escrito el personal es afectado un cien por ciento 100% al Proyecto vale decir depende única y exclusivamente de éste y en consecuencia a tenor de lo establecido en el Artículo 14 de la Ley quot No estarán sujetos al impuesto previsto ...5.- Los servicios prestados bajo relación de dependencia de conformidad con la Ley Orgánica del Trabajo ... quot no se configura el hecho imponible de la prestación de servicios no dando lugar a que se origine obligación tributaria alguna. Situación distinta es la que resulta de la contratación que se hace del personal que lleva a cabo la contabilidad del Proyecto en este caso específico se estaría recuperando parcialmente el costo de los referidos empleados 80% lo que en nuestro criterio equivale a una contraprestación por un servicio por cuanto el referido personal no deja de pertenecer a Lagoven S.A. con quien efectivamente está constituida la relación de dependencia. Gastos por Administración de nómina del Proyecto. Tal como lo exponen las contribuyentes los costos ya han sido recuperados por este concepto sin embargo existe una estimación adicional del cinco por ciento 5% sobre el referido costo en este sentido pensamos que se trata de un pago adicional que igualmente configura la prestación de servicios gravada por los impuestos en cuestión ratificamos nuevamente el criterio expuesto con anterioridad por cuanto efectivamente se está percibiendo el pago por concepto de estos gastos de tal forma que se configura el hecho imponible y la obligación de generar el pago de los impuestos correspondientes. En base a lo anterior creemos conveniente destacar que tanto Lagoven S.A. como las Afiliadas tienen la facultad de requerir del proyecto bien el pago de los servicios prestados o la capitalización de tales costos en ambos casos a criterio de esta Gerencia la prestación de servicios no se está haciendo a título gratuito en efecto se está recibiendo una contraprestación a cambio. En este mismo orden de ideas estima esta Gerencia observar igualmente que 1.- Las Participantes o Afiliadas guardan una especial relación frente al proyecto sin embargo constituyen entes jurídicos distintos por cuanto las primeras no pierden su condición de compañías distintas frente al último quien a los efectos tributarios constituye una unidad económica sujeta tanto al Impuesto al Valor Agregado como al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. 2.- Si bien es cierto que existe una vinculación entre las Participantes y las Afiliadas con el proyecto la misma tiene carácter contractual se manifiesta la Voluntad de las partes de convenir en el desarrollo del Proyecto una vez probada su factibilidad lo que arrojará como resultado la producción de una actividad económica sin embargo para el caso que nos ocupa lo realmente relevante con respecto a las actividades prestadas por cada una de las Participantes como sus Afiliadas al Proyecto en esta fase preliminar es que efectivamente se produce la transferencia de un servicio y tal como lo señaláramos anteriormente se configuran tanto el elemento de independencia como el de onerosidad previstos en las citadas Leyes por tratarse de entes jurídicos distintos y por recibir a cambio de la referida prestación un pago indistintamente de que sea hecho al costo. 3.- Algunas de las actividades descritas en esta consulta están sujetas al pago del Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en consecuencia las contribuyentes podrán cumplir con lo dispuesto en la Providencia N° 78 emitida por el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT publicada en Gaceta Oficio N° 35.746 de fecha 04 de Julio de 1995 que exime de responsabilidad penal tributaria a los contribuyentes afectados en el cumplimiento de sus deberes tributarios por lo confuso de la implementación de los referidos impuestos en este sentido insta al cumplimiento voluntario del pago de los mismos. -56- Servicios Independientes HGJT-200-2223 Fecha 27-10-95 Asunto Servicios prestados por el Instituto Autónomo Aeropuerto Internacional de Maiquetía a los propietarios y operadores causan el I.C.S.V.M. Consulta Tengo a bien dirigirme a ustedes en la oportunidad de dar respuesta a sus escritos los cuales solicitan nuestra opinión en relación a la procedencia de la facturación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor a los propietarios y operadores de aeronaves por los servicios prestados por el Instituto Autónomo Aeropuerto Internacional de Maiquetía en sus instalaciones con especial referencia a los siguientes aspectos 1.¿Debe el citado Instituto Autónomo facturar dicho impuesto por la prestación de sus servicios a pesar de ser una tasa lo facturado por este concepto 2.En caso afirmativo ¿ se debe facturar el impuesto en forma retroactiva por los períodos en que no se cobró oportunamente y en este supuesto ¿se deben incluir los intereses moratorios establecidos en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario 3. ¿Cómo debe proceder el Instituto para el enteramiento al Fisco Nacional del impuesto en referencia en el caso de facturar a crédito y no haber recibido el pago de sus servicios para el momento en que corresponda enterar el tributo . Tomando como base para este dictamen la revisión del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial N° 4727 Extraordinario de fecha 28-09-94 de la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en la Gaceta Oficial N° 4.793 Extraordinario de fecha 27-09-94 de su Reglamento publicado en Gaceta Oficial N° 4827 Extraordinario de fecha 28-12-94 así como de la doctrina y la jurisprudencia existentes sobre la materia esta Gerencia cumple con responderle en los siguientes términos 1. Uno de los temas más discutidos en Derecho Tributario tanto a nivel doctrinario como jurisprudencial ha sido el referente a la distinción entre tasa y precio público sin que hasta la fecha se haya logrado establecer un criterio uniforme sobre la materia. En Venezuela la Corte Suprema de Justicia ha determinado con respecto a los servicios de almacenaje estiba y caleta prestados por el Instituto Nacional de Puertos que lo cobrado por dichos servicios constituye un precio público Expediente N° 0338 de fecha 26 de Noviembre de 1991 . Se fundamenta el mencionado fallo en que los montos cobrados representan una contraprestación directa e inmediata por el servicio prestado por el ente autorizado para ello lo cual lo diferencia claramente de la tasa ya que en ésta no existe una verdadera relación de causalidad entre lo cobrado y el servicio que se presta. Este criterio de nuestro máximo tribunal es por analogía plenamente aplicable a los servicios prestados en las instalaciones del Instituto Autónomo Aeropuerto Internacional de Maiquetía en adelante IAAIM a los propietarios y operadores de aeronaves toda vez que tanto el ente prestador del servicio como el servicio mismo son de igual naturaleza. No obstante si bien en base al análisis anterior podemos calificar lo cobrado por el IAAIM como un precio público descartando el criterio en virtud del cual dicho concepto constituiría una tasa consideramos conveniente realizar a continuación un estudio del fenómeno de la doble tributación en el Derecho Venezolano y más específicamente en cuanto al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor habida cuenta de las dificultades inicialmente señaladas para distinguir entre ambas figuras jurídicas. Ha sido tradicional tendencia de la doctrina tributaria el evitar el fenómeno conocido como doble o múltiple tributación en virtud del cual una misma renta o actividad se encuentra gravada por dos o más tributos. Ahora bien este principio de derecho tributario no ha sido acogido en forma absoluta siendo desechado en ciertos casos en que se ha considerado conveniente y procedente el gravar doblemente una renta o actividad fundamentalmente por no implicar un aumento peligroso de la presión fiscal ni una recaudación onerosa. En este sentido nos encontramos que en Venezuela la doble o múltiple tributación es perfectamente factible toda vez que no existe disposición alguna en nuestro ordenamiento jurídico que expresamente la prohiba. Es así como el legislador del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor acoge esta posibilidad estableciendo expresamente la doble tributación en el Artículo 21 de la Ley especial que rige la materia. La precitada norma textualmente dispone lo siguiente quot Sin perjuicio de lo establecido en el Título III de esta Ley para determinar la base imponible correspondiente a cada período de imposición deberán computarse todos los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio convenido para la operación gravada cualesquiera que ellos sean y en especial los siguientes ... 4.- Los tributos que se causen por las operaciones gravadas con excepción del impuesto establecido en esta Ley y aquéllos a que se refieren los Artículos 18 y 19 de esta Ley quot . Subrayado nuestro . Resulta evidente de la disposición transcrita que ha sido la voluntad del legislador el permitir la doble tributación desechando así un princi pio que la doctrina tributaria había formulado y sostenido pero sin que con ello se esté violando el ordenamiento jurídico vigente en nuestro país. En el específico caso sometido a nuestra consideración nos encontramos que se han cumplido todos los supuestos exigidos por la Ley in comento para considerar al servicio prestado por el IAAIM como un hecho imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor cuestionándose únicamente que en caso de ser lo cobrado por tal concepto una tasa nos enfrentaríamos a un fenómeno de doble imposición que haría improcedente el citado gravamen. Sin embargo a la luz del análisis anterior la manifiesta voluntad del legislador tributario hace procedente la facturación de un tributo Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor sobre otro tributo en virtud de lo cual la distinción entre tasa y precio público a los fines de determinar la naturaleza de lo que cobra un Instituto Autónomo por sus servicios deja de tener validez. Con fundamento en todo lo previamente expuesto es opinión de esta Gerencia que el IAAIM deberá facturar el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por la prestación de sus servicios a los propietarios y operadores de aeronaves independientemente que lo cobrado por tal concepto sea una tasa o un precio público toda vez que se cumplen todos los requisitos exigidos por la Ley para considerar dicha actividad como un hecho imponible del citado impuesto. Al respecto anexamos al presente escrito copia del Oficio N° HGJT-200-1352 mediante el cual se le da respuesta a la consulta formulada por la Asociación de Líneas Aéreas de Venezuela ALAV en relación a su obligación de soportar el traslado del impuesto en referencia por parte de IAAIM. 2.- Según se evidencia de la disposición contenida en el Artículo 27 de la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor los contribuyentes están obligados a trasladar el impuesto causado que se cause por la prestación de sus servicios. Esta obligación se extiende a todos aquellos hechos imponibles servicios prestados ocurridos dentro de la vigencia de la Ley es decir a partir del 1° de Agosto de 1994. En consecuencia el IAAIM en su carácter de contribuyente estaba obligado a facturar el impuesto por todos los servicios prestado desde la mencionada fecha y a enterarlo al Fisco Nacional. El incumplimiento de estas obligaciones acarrea al mencionado Instituto Autónomo las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario para el incumplimiento de deberes formales previsto en su Artículo 103. Ahora bien según los términos del Artículo 1 de la Ley en estudio el IAAIM en su condición de contribuyente estará obligado a pagar el impuesto en referencia por su parte los propietarios y operadores de aeronaves en su calidad de receptores del servicio prestado por el citado Instituto Autónomo estarán obligados a soportar el traslado del tributo en atención a lo dispuesto en el Artículo 27 del mismo texto legal. En razón de lo anterior y dado que la obligación del pago de intereses moratorios prevista en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario surge por la falta de pago de la obligación tributaria es opinión de esta Gerencia que resulta un improcedente la inclusión de los precitados intereses moratorios en el impuesto trasladado por el IAAIM a los propietarios y operadores de aeronaves. 3.- El Artículo 10 de la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece que en los casos de prestación de servicios distintos a los señalados en su Numeral 3 electricidad telecomunicaciones aseo urbano y transmisión de televisión por cable o por cualquier otro medio tecnológico se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y nacida en consecuencia la obligación de pagar el tributo quot cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien presta el servicio se ejecute la prestación se pague o sea exigible la contraprestación o se entregue o ponga a disposición del adquirente el bien que hubiera sido objeto del servicio en contratos que no sean de tracto sucesivo según sea lo que ocurra primero quot . Artículo 59.- quot Los contribuyentes a que se refiere el Artículo 3° de la ley... deberán presentar declaración jurada de las operaciones gravadas y exentas realizadas en cada período mensual de imposición. En dicha declaración dejarán constancia de la suma de los débitos fiscales que consten en las facturas emitidas en el período de imposición así como de las sumas de los impuestos soportados y que le han sido trasladados como créditos fiscales en las facturas recibidas en el mismo período con inclusión de las notas de débito y crédito correspondientes. ... quot Artículo 60.- quot La determinación y pago del Impuesto se deberá efectuar en el formulario de declaración y pago editado o autorizado por el Ministerio de Hacienda y presentarse dentro de los quince 15 días contínuos siguientes al período de imposición ante las instituciones bancarias que hayan celebrado convenios con la Administración Tributaria u otras oficinas autorizadas por ésta. ... quot . Finalmente el Artículo 50 de la Ley in comento prevé que los contribuyentes deberán emitir sus correspondientes facturas en la prestación de servicios quot a más tardar dentro del período tributario en que el contribuyente perciba la remuneración o contraprestación cuando le sea abonada en cuenta o se ponga ésta a su disposición quot Numeral 2 . De la lectura concatenada de las normas parcialmente transcritas se observa que los contribuyentes prestadores de servicios deberán declarar y pagar el impuesto deducidos los créditos fiscales correspondientes dentro de los quince días continuos siguientes al período de imposición en el cual se emitan las facturas contentivas de los de los débitos fiscales generados por las operaciones realizadas teniendo como límite para la emisión de dichas facturas el período tributario en que perciba o le sea abonada en cuenta la remuneración o contraprestación o se ponga ésta a su disposición. De tal manera que en las operaciones a crédito los contribuyentes podrán emitir sus facturas a más tardar en el período tributario en que reciban efectivamente el pago por los servicios prestados debiendo proceder a declarar y enterar el impuesto al Fisco Nacional dentro de los primeros 15 días contínuos del período de imposición siguiente en caso de emitirse las facturas al momento de prestarse el servicio igualmente el impuesto deberá ser declarado y enterado al Fisco Nacional dentro de los primeros quince 15 días continuos del período siguiente una vez deducidos los créditos fiscales correspondientes al mismo período independientemente que aún no hayan recibido el pago por parte del receptor del servicio. -57- Servicios Independientes HGJT-200-2380 Fecha 10-11-95 Asunto Diferentes servicios prestados a los efectos de la L.I.C.S.V.M. Consulta Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su escrito por medio del cual solicitan un pronunciamiento sobre la procedencia de aplicabilidad de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor a una serie de Convenios de Servicios suscritos entre la Filial de PDVSA y la C.A. De la lectura de su comunicación y de los recaudos acompañados a la misma esta Gerencia entiende que los hechos son los siguientes Entre la C.A. y la Filial existe un contrato suscrito referido a convenios de Servicios cuyo objeto son Servicios industriales servicios Especiales Servicios Generales Servicios de Telecomunicaciones Servicios de Clínica y Comodato de Efluentes. Estos contratos tienen por objeto lo siguiente 1.El Contrato de Servicios de Comunicaciones por medio del cual la Filial pone a disposición de la C.A. los servicios de comunicaciones entre los que se encuentran los de telefonía radio móvil buscapersonas programación de equipos de los servicios de radio móvil y buscapersonas el mantenimiento de equipos de los servicios de radio móvil y buscapersonas. 2.El Contrato de Comodato por medio del cual la Filial le entrega a la C.A. en calidad de comodato las instalaciones para el manejo y disposición al mar de los efluentes industriales previamente tratados en las plantas de la comodataria. 3.Contrato de Prestación de Servicios Generales por medio del cual la Filial se compromete a mantener en condiciones aptas para su uso y funcionamiento toda la infraestructura de urbanismo del Complejo Petroquímico Edificios excluyendo edificio administrativo o principal Vialidad Alcantarillados y Drenajes Puentes Cloacas Cercas Alumbrado Taludes Estacionamientos Areas Verdes Internas y Externas y Comedor Industrial. 4.Contrato de Prestación de Servicios Especiales por medio del cual La Filial se compromete a suministrar a la C.A. los servicios de vigilancia protección integral agua contra incendio equipos y personal de Bomberos. 5.Contrato de Prestación de Asistencia Médica por medio del cual la Filial conviene en prestar asistencia médica al personal de Supermetanol previa solicitud por escrito de la C.A. La Filial le prestará a la C.A. específicamente los siguientes servicios Exámenes médicos de pre-empleo anuales de egreso consultas médicas primeros auxilios médicos en caso de accidente de trabajo o enfermedad súbita servicio de emergencia paramédicos y servicios de ambulancia. 6.Contrato de Prestación de Servicios Industriales por medio del cual la Filial conviene en suministrar a la C.A. para el propio y exclusivo consumo/uso de ésta los servicios de energía eléctrica para una potencia máxima de siete mil Kilovatio-amperios 7.000 KVA agua industrial hasta por la cantidad máxima de dos millones novecientos setenta y ocho mil cuatrocientos metros cúbicos por año calendario agua potable gas natural y el servicio de recepción y disposición final por parte de la Filial de aguas servidas. 7.Convenio de Suministro de materia prima quot Feedstock Supply Agreement quot por el cual la Filial se obliga a suministrar a la C.A. gas natural por medio de las inversiones y trabajos de infraestructura necesarios para tal fin. Todos estos Convenios prevén el pago de Derechos de Uso por la incorporación de la C.A. a las instalaciones de la Filia. Tales Derechos de Uso fueron interpretados por la C.A. como bienes inmuebles por el objeto a que se refieren quot ... por lo cual quedarían excluidos de la aplicación... quot del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Expuesta esta posición a La Filial esta considera que los derechos de uso son parte integrante de la prestación del servicio por lo que los servicios mencionados estarían sujetos al pago del impuesto en referencia. Considerando esta dualidad de criterios es que somete a nuestro estudio el caso planteado. Tomando en consideración lo dispuesto en la Ley de Impuesto al Consumo suntuario y a las Ventas la Mayor y el Reglamento de la Ley publicados en Gacetas Oficiales Nos. 4793 y 4827 ambas Extraordinarios de fechas 28-09-94 y 28-12-94 y lo establecido en el Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario de fecha 28-05-94 esta Gerencia pasa a exponer los argumentos de hecho y de derecho para emitir su pronunciamiento Como punto previo es importante señalar que el principio de legalidad en materia tributaria es de rango constitucional al establecer la Carta Magna en su Artículo 224 que no quot ...podrá cobrase ningún impuesto u otra contribución que no esté establecida por la Ley ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos por ellas previstos quot . En este sentido el Código Orgánico Tributario conceptualiza en su Artículo 64 lo que constituye la exención de impuesto en materia tributaria y al efecto establece quot Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria otorgada por la Ley quot . omissis . El Legislador Tributario al conceder exenciones al pago de impuestos está imponiendo un sacrificio fiscal a la Administración Tributaria por tanto constituyen éstas una excepción a los principios de igualdad y generalidad en consecuencia su aplicación debe ceñirse a los preceptos de la norma y para su otorgamiento es necesario que se cumplan estrictamente los requisitos que en las disposiciones tributarias se establecen para gozar del beneficio tal y como lo prevé el Artículo 64 ya citado. Es de señalarse que en materia de exenciones exoneraciones y demás beneficios fiscales al ser consideradas normas de excepción deben interpretarse en forma estricta. A los fines de reafirmar lo expuesto anteriormente hacemos cita del contenido del texto quot Curso de Finanzas Derecho Financiero y Tributario quot Editorial Depalma Buenos Aires - Argentina en el cual el tratadista argentino Héctor Villegas enfatiza que quot ...las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y deben ser interpretadas en forma estricta. No es admisible la interpretación extensiva ni tampoco la integración por vía de analogía quot . Por otra parte citamos a este respecto una decisión del Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de fecha 07-09-88 que establece que quot ...siendo una excepción a la norma la interpretación de las disposiciones que la establecen debe ser estricta restrictiva ya que es indudable que su sistema implica limitaciones a los principios de igualdad y generalidad en la tributación... quot . Se hace preciso entonces un análisis exhaustivo de las normas legales y reglamentarias que rigen la materia objeto de estudio y de los hechos incurridos por la contribuyente a fin de definir si la situación planteada se adecua a los supuestos de la norma. Antes de analizar lo referente a los contratos suscritos es importante aclarar lo relacionado con la calificación jurídica del contrato suscrito entre las partes. En este sentido esta Gerencia es de la opinión que el objeto del referido contrato representado por la obligación de prestación de servicios a que se compromete la Filial constituye una auténtica obligación de hacer que se traduce en una serie de actividades independientes y remunerada a favor de un tercero receptor de donde se desprende que el contrato que nos ocupa se subsume en los supuestos de hecho previstos en el numeral cuarto del Artículo 9 de la Ley en referencia en los cuales el propio legislador define qué debe entenderse por servicio a los efectos de la aplicación de la Ley el cual dispone Artículo 9.- quot A los efectos de esta Ley se entiende por 4. Servicio Cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se consideran servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias incluso cuando el contratista aporte los materiales los suministros de agua electricidad teléfono y aseo los arrendamientos de bienes muebles y cualquiera otra cesión de uso a título oneroso de tales bienes o derechos los arrendamientos o cesiones de bienes muebles destinados a fondo de comercio situados en el país ... quot Por otra parte el simple derecho de uso o goce sobre la cosa ajena no constituye a los efectos de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor un hecho generador de obligación tributaria ya que si bien es cierto el titular del derecho de uso se halla facultado para utilizar la cosa y obtener sus frutos no hay una transferencia de propiedad hacia el usuario. Inferimos de lo anteriormente expuesto que tales derechos de uso son parte integrante del contrato de prestación de servicios y por lo tanto gravables con este impuesto. En este orden de ideas y analizando cada uno de los contratos suscritos entre las partes a la luz de lo dispuesto en la Ley de Impuesto al consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor nos referiremos a continuación sobre lo siguiente I.- En relación al contrato de servicios de comunicaciones esta Gerencia considera que los servicios de Telefonía Radio Móvil Buscapersonas Programación de Equipos de Radio Mobil y buscapersonas y Mantenimiento de Equipos de Radio Móbil y Buscapersonas comprendidos dentro del Contrato de Servicios de comunicaciones antes mencionados se encuentran gravados con el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de conformidad con el Numeral 4° del Artículo 8 ejusdem que dispone que constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley la prestación de servicios independientes en el país a título oneroso y según lo dispuesto en el Artículo 1. En este sentido citamos los Artículos Nos. 1 y 8 de la Ley en referencia Artículo 1.- quot Se crea un Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que grava la enajenación de bienes muebles la prestación de servicios la importación de bienes y servicios según se especifica en esta Ley aplicable en todo el territorio nacional que deberán pagar las personas naturales o jurídicas las comunidades las sociedades irregulares o de hecho los consorcios y demás entes jurídicos o económicos públicos o privados que en su condición de importadores de bienes o servicios habituales o no de fabricantes productores ensambladores comerciantes y prestadores de servicios independientes realicen las actividades definidas como hechos imponibles en esta Ley quot . Artículo 8.- quot Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley las siguientes actividades negocios jurídicos u operaciones 1.- La venta de bienes muebles corporales incluidas las de partes alícuotas en los derechos de propiedad sobre ellos así como los retiros o desincorporación de bienes muebles realizados por los contribuyentes de este impuesto. 2.- La importación definitiva de bienes muebles. 3.- La importación de servicios gravados por esta Ley. 4.- La prestación de servicios independientes en el país a título oneroso en los términos de esta Ley. También constituye hecho imponible el consumo de los servicios propios del objeto giro o actividad del negocio en los casos a que se refiere el Numeral 4° del Artículo 9° quot . Por otra parte el Artículo 9 ya citado establece que los suministros de teléfonos son considerados servicios a los efectos de esta Ley igualmente el Artículo 17 del Reglamento de la Ley en comento establece que para los efectos de considerar servicios deben incluirse las prestaciones de servicios consistentes en quot ...desarrollar elaborar reunir distribuir y comercializar toda clase de informaciones y comunicaciones... quot quedando incluido entonces en el ámbito de aplicación de esta disposición lo referente a radiomóvil y buscapersonas. Igualmente es importante señalar que el Artículo 17 de la ley dispone que los servicios de telefonía residencial estarían exentos del pago del referido impuesto quedando el servicio suministrado por la Filial a la C.A. excluido de tal disposición por cuanto la referida norma circunscribe la exención al uso residencial de los teléfonos. II.- En relación al contrato de Comodato de Efluentes Consta de la Cláusula Segunda de este contrato que la Filial entrega a la C.A. y a otras empresas mixtas en calidad de Comodato las instalaciones para el manejo y disposición al mar de los efluentes previamente tratados en las plantas de la C.A. a su vez en la Cláusula Séptima del contrato las partes convienen en que la Filial no recibirá contraprestación alguna por parte de Supermetanol por el uso de las plantas e instalaciones necesarias para el cumplimiento del contrato. Así mismo el Artículo 1724 del Código Civil Venezolano dispone que el comodato es un quot ...contrato por el cual una de las partes entrega a otra gratuitamente una cosa para que se sirva de ella por tiempo y para uso determinado con cargo de restituir la cosa quot . De la disposición antes transcrita se desprende que el comodato o préstamo de uso tiene por su esencia una naturaleza de contrato gratuito en consecuencia para que un contrato pueda reputarse como tal es impretermitible que el comodante no reciba ninguna contraprestación por parte de la comandataria. Ahora bien la Cláusula Séptima del Contrato establece textualmente que quot dada la esencia del Comodato la Filial no percibirá contraprestación por el uso por parte de la Comodataria de las instalaciones descritas en la Cláusula Segunda. No obstante mediante la Cláusula Novena del Contrato las partes contradicen el sentido mismo de lo dispuesto en la Cláusula Séptima ya citada conviniendo que la Comodataria vale decir la C.A. se compromete a pagar a la Filial ciertos montos por concepto de derechos de uso de las instalaciones en el mismo contrato se define que quot los derechos de uso están referidos a la vida útil de los equipos e instalaciones a que se refiere este Contrato y así mismo corresponde a la cuotaparte de la Comodataria relacionada con el valor total de las instalaciones que originaron desembolsos por parte de la Filial quot incluso convienen el pago de intereses de mora para el caso de retardo de dicho pago con lo cual los contratantes le otorgan un carácter oneroso al contrato por aplicación de la norma prevista en el Artículo 1.135 del Código Civil que dispone que quot el contrato es a título oneroso cuando cada una de las partes trata de procurarse una ventaja mediante un equivalente es a título gratuito o de beneficencia cuando una de las partes trata de procurar una ventaja a la otra equivalente quot . De todo lo expuesto se observa que en razón del carácter oneroso convenido por las partes se produce la desnaturalización del contrato mismo de donde se desprende que no constituye un verdadero contrato de comodato. Ahora bien analizados los elementos de juicio que constan en el expediente esta Gerencia es de la opinión que este contrato califica como un contrato de prestación de servicios de conformidad con lo establecido en el Numeral 4° del Artículo 9 de la ley en estudio toda vez que tal prestación comporta para la Filial una obligación de hacer con carácter principal a título oneroso consistente en poner a disposición de la C.A. las instalaciones para el manejo de efluente con salida al mar. En razón de todo lo expuesto se considera que los servicios prestados en ejecución del contrato en referencia están gravados con el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor según lo dispuesto en el Artículo 1 y 9 de la ley en comento. III.- En relación al Contrato de Prestación de Servicios Generales El servicio de mantenimiento de toda la infraestructura de urbanismo del Complejo Petroquímico en opinión de esta Gerencia se encuentra gravado con el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor a tenor de lo previsto en los Artículos 1 8 Numeral 4° 9 Numeral 4° ya citados con anterioridad y el Artículo 17 Numeral 3° del Reglamento de la Ley que establece que para los efectos de este impuesto se entiende por quot ...servicios cualquier actividad independiente consistente en ejecutar hechos actos contratos u obras remuneradas a favor de un tercero receptor de dichos servicios... quot e igualmente específica que los quot servicios de mantenimiento de equipos carreteras de obras públicas u otros similares quot deben incluirse dentro de las prestaciones de servicio gravadas. De la interpretación de estos Artículos nos es claro inferir que el caso planteado se subsume en el supuesto de la norma y por lo tanto se encuentra gravado. En relación con el servicio de alumbrado hay que señalar que el Artículo 17 de la ley en comento exceptúa lo servicios de suministro de electricidad de uso residencial por lo que no sería aplicable a este supuesto de suministro de servicios entre la Filial y la C.A. Con referencia al servicio de comedor industrial debemos señalar que el Numeral 9 del Artículo 17 de la Ley establece una exención para los servicios de alimentación prestados a alumnos y trabajadores en restaurantes comedores y cantinas de escuelas centros educativos empresas o instituciones similares en sus propias sedes . De la transcripción de esta norma colegimos que los requisito de exigibilidad para que proceda el beneficio de la exención aquí contemplada son que en principio de trate de servicios de alimentación y que necesariamente sea prestado en su propia sede . Por otra parte y haciendo un estudio de la ubicación de su planta según lo que se desprende del contrato por ustedes suministrado inducimos que el Comedor Industrial ubicado en el quot área de servicios quot del complejo Petroquímico el cual está distribuido además en quot área de manufactura áreas verdes y área de seguridad quot funciona fuera de las instalaciones de Supermetanol deducción que hacemos de lo planteado en el Artículo I del Contrato referente a las definiciones que establece en el Numeral I.12 que se entiende por Servicios Generales los prestados quot dentro del área del Complejo Petroquímico... pero fuera de los límites del Lote de Terreno de la C.A. quot Subrayado de la Gerencia . Ahora bien es importante advertir que uno de los requisitos exigidos por la ley en comento par que un hecho u actividad califique como servicio gravado hecho imponible es la onerosidad y del estudio del contrato evidenciamos que entre la Filial y la C.A. existe una relación jurídica autónoma y diferente que reviste el carácter de un contrato mercantil oneroso con intención lucrativa muy distinta de la relación que une a la C.A. con sus trabajadores y que favorecería a estos si el servicio fuese prestado directamente por la C.A. De todo lo expuesto es necesario concluir que el servicio de comedor industrial prestado por la Filial a la C.A. se encuentra gravado con el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor conforme a lo establecido en los Artículo 1° Numeral 4° del Artículo 8 de la Ley en concordancia con los Artículos 8 y 17 del Reglamento de la Ley. IV. En relación al contrato de servicios especiales En lo concerniente a los servicios de Vigilancia Protección Integral y Suministro de Equipos y Personal de Vigilancia esta Gerencia considera que estas prestaciones de servicios constituyen hechos imponibles generadores de obligaciones tributarias de conformidad con lo estipulado en el Artículo 9 Numeral 4 y por lo tanto obligadas al pago del impuesto en referencia según lo establecido por los Artículos 1° y 8 Numeral 4° ya citados con anterioridad. En cuanto al servicio de agua contra incendio consta de las estipulaciones contractuales contenidas en los Artículos III V Inciso V.I y VI.1.a. del Contrato de Servicios Industriales que a pesar que la prestación de la Filial no se limita al sólo quot suministro de agua quot sino que abarca una serie de servicios accesorios a través de una serie de instalaciones y redes o sistemas de agua para incendio y bajo ciertas y determinadas condiciones de confiabilidad y cantidad límites mínimos de litros por hora almacenamiento y distribución respaldo para contingencias de incendios y de equipos móviles y tratamiento químico en general del agua previamente tratada que ha pasado un proceso de transformación con una serie de químicos conductividad PH turbidez dureza alcalinibilidad en especial el alumbre y la cal lo que la hace diferente del agua potable es la propia Ley quien exceptúa el suministro de agua sin distinguir el uso ni el tratamiento que se le dé a esa agua. Por lo tanto de todo lo expuesto esta Gerencia es necesario concluir que este servicio está exento del impuesto en referencia conforme al Artículo 17 Numeral 12 de la mencionada Ley. V.- En relación al Contrato de Prestación de Asistencia Médica . El Artículo 17 de la ley en comento establece quot Artículo 17.- Están exentos del impuesto contemplado en esta Ley los siguientes servicios 5.- Los servicios médico-asistenciales prestados por entes públicos o privados incluidos los servicios prestados por los profesionales de la salud quot . Igualmente el Artículo 17 del Reglamento de la Ley en comento dispone quot Artículo 17.- Regl Para los efectos del impuesto se entiende por servicios cualesquiera actividades independientes consistente en ejecutar ciertos hechos actos contratos u obras remuneradas a favor de un tercero receptor de dichos servicios... omissis . Parágrafo Segundo.- Para los fines de la exención del impuesto prevista en el Numeral 5 del Artículo 17 de la Ley el concepto de servicios médicos-asistenciales incluye la hospitalización medicinas alimentación y otros servicios necesarios vinculados directamente con tal servicio siempre que fuesen prestados por hospitales clínicas laboratorios y similares quot . De la interpretación de la norma transcrita inferimos que el beneficio de la norma está dirigido a los entes públicos o privados que presten el servicio de asistencia médica asistencial igualmente que reglamentista de la Ley en referencia el cual al desarrollar el concepto de servicios médicos-asistenciales en el referido instrumento normativo incluyó la frase quot similares quot lo que permite interpretar que estos consultorios médicos exclusivos para los trabajadores de la C.A. se encuentran exentos del pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Queda de esta manera expresada la opinión de esta Gerencia. VI.- En relación al contrato de Servicios Industriales En cuanto al servicio de energía eléctrica tal servicios se encuentran gravado en virtud que se encuentra exentos es quot el suministro de electricidad de uso residencial 2 de conformidad con lo previsto en el Artículo 17 Numeral 10° de la ley en comento en concordancia con los Artículos 1 8 Numeral 4° y 9 Numeral 4° de la Ley en comento y los Artículos 8 y 17 del Reglamento de la Ley ya citados. En cuanto al servicio de suministro de gas El Artículo 16 de la ley en estudio establece que se encuentran quot ...exentos del impuesto previsto en esta Ley las transferencias de los combustibles derivados de hidrocarburos... quot . Asimismo el Reglamento de la ley establece que sólo a los efectos de la Ley se consideran combustibles derivados de hidrocarburos entre otros quot ... el gas metano propano butano y propano en estado líquido y gaseoso... quot . Ahora bien de la interpretación de las normas parcialmente transcritas con anterioridad se evidencia que el legislador calificó como exento la actividad de transferencia de combustible derivado de hidrocarburo entendiendo por ésta la cesión entrega o enajenación de un bien mueble o inmueble bien a título oneroso o gratuito. De la lectura del Contrato podemos observar que en su contexto y específicamente del Artículo XII del Contrato de Servicios Industriales que la C.A. tiene suscrito con la Filial un convenio de Suministro de materia prima mediante el cual quot la Filial se obliga a suministrar a la C.A. gas natural quot Feedstock Supply Agreement quot para ser usado como materia prima para la fabricación del metanol de acuerdo a las esp